Kwalifikacja podatkowa przychodów z najmu

Najem jako odrębne źródło przychodów

Źródłem przychodów wyodrębnionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof (potocznie nazywanym prywatnym najmem) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa i poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. We wskazanym przepisie zastrzeżono jednocześnie, że za źródło prywatnego najmu nie uważa się takich umów najmu oraz innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z przychodem z działalności gospodarczej, co wynika z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o pdof.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstanie również, gdy umowy najmu oraz inne umowy o podobnym charakterze są realizowane w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o pdof wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu.

Zatem do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdof, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej, zalicza się:

• usługi najmu wykonywane w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, w ramach działalności wykonywanej przez podatnika we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,
   
• najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W pozostałych przypadkach najem stanowi odrębne źródło przychodów, które należy kwalifikować jako prywatny najem.

Warto podkreślić, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą może zawierać równocześnie umowy najmu poza tą działalnością, a przychody osiągane z takich umów rozliczać w ramach prywatnego najmu (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 stycznia 2014 r., nr ITPB1/415-1147/13/PSZ).

Problemy z ustaleniem źródła przychodów

O zaliczeniu przychodów z najmu do źródła jakim jest prywatny najem lub pozarolnicza działalność gospodarcza decydują okoliczności faktyczne, towarzyszące zawarciu i wykonywaniu umów najmu, w szczególności zaś przedmiot tych umów.

W praktyce występują sytuacje, gdy w najem oddawane są składniki majątku:

• wycofane z działalności gospodarczej lub pozostałe po likwidacji takiej działalności prowadzonej samodzielnie albo
   
• otrzymane po likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub po wycofaniu się wspólnika z takiej spółki.

Organy podatkowe generalnie przyznają, że przychody z najmu takich składników majątku mogą być rozliczane w ramach prywatnego najmu. O ile bowiem w momencie oddania tych składników w najmem nie są one już związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, to nie dotyczy ich wyłączenie z zakresu tego źródła przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof. Stanowisko to potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2015 r., nr IBPBII/2/4511-188/15/NG, w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., nr IPTPB1/4511-46/15-2/ASZ czy w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r., nr ILPB1/415-1141/14-2/TW.

Można jednak również spotkać odmienne stanowisko. Świadczy o tym interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2013 r., nr ITPB1/415-1359/12/IG. Odmówiono w niej podatnikowi prawa do rozliczenia w ramach prywatnego najmu przychodów z wynajmu 19 urządzeń wycofanych uprzednio z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na podstawie uzasadnienia można przypuszczać, że o uznaniu najmu za prowadzony w ramach działalności gospodarczej zadecydowała liczba wynajmowanych składników (rozmiar najmu).

Rozmiar najmu nie jest jednak ostrym kryterium pozwalającym odróżnić najem prowadzony w ramach działalności gospodarczej od prywatnego najmu. Wskazują na to interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 listopada 2013 r., nr ILPB1/415-904/13-2/TW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB1/415-1289/13/AK. Organy podatkowe nie potraktowały w nich jako źródła przychodów z działalności gospodarczej umów najmu - w pierwszym przypadku 3 mieszkań i 51 garaży, a w drugim - 80 miejsc parkingowych.

Problematyczna jest również kwestia kwalifikacji przychodów z umów najmu (lub innych umów o podobnym charakterze), których przedmiotem są prawa majątkowe. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 657/15 stwierdził, że takie prawa mogą być przedmiotem najmu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof. Tym samym uchylił interpretację indywidualną, w której organ podatkowy uznał, że umowa o korzystanie ze znaku towarowego stanowi podstawę osiągania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o pdof, a więc zaliczanych do źródła przychodów jakim są prawa majątkowe.