Obowiązek podatkowy przy usługach rozliczanych okresowo

Obowiązek podatkowy w VAT co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Zasada ta została określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od tej zasady, z reguły związanych ze specyfiką pewnego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika.

W niektórych przypadkach podatnicy mogą mieć wątpliwości przy określaniu, w którym momencie doszło do wydania towaru czy wykonania usługi. Niejednokrotnie bowiem kontrahenci w oparciu o zawarte umowy świadczą usługi bądź też dokonują dostawy towarów w pewnym ciągu czasowym i rozliczają się za poszczególne okresy, określone umową.

Sposób ustalania obowiązku podatkowego w takich przypadkach określa art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wyjątek ten dotyczy dostawy towarów, w ramach której następuje wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Wyłączenie w tym przypadku dotyczy tylko tych umów, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

Jeżeli zatem mamy do czynienia ze stałą współpracą pomiędzy kontrahentami w zakresie dostaw czy świadczonych usług, rozliczanie podatku VAT następować będzie w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Należy dodać, iż przepis ten stosuje się nie tylko wówczas, gdy przedmiotem transakcji są stałe dostawy tego samego rodzaju asortymentu, ale także gdy umowa obejmuje np. dostawę różnych towarów czy świadczenie różnego rodzaju usług.

Obowiązek podatkowy ważny dla nabywcy

Kwestia ustalenia we właściwy sposób momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach rozliczanych okresowo jest niezwykle istotna, warunkuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie nabywcy. Aby móc odliczyć VAT naliczony, muszą zostać spełnione dwa warunki: podatnik musi posiadać fakturę potwierdzającą zakup i po stronie dostawcy towaru (usługi) musi powstać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu danej transakcji (przykład 1).

Usługi trwające ponad rok

Ustawodawca określił również w sposób szczególny zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług i dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły w okresie dłuższym niż rok, w sytuacji gdy w danym roku nie upływają terminy ich rozliczeń lub płatności. Jak stanowi art. 19a ust. 3 (zdanie drugie) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje na koniec roku podatkowego. Przez rok rozumieć należy 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy. Można zatem stwierdzić, że mamy tu do czynienia z umownym momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jeżeli bowiem usługi wykonywane są stale, nie ma możliwości, aby jednoznacznie wskazać konkretną datę ich wykonania.

Warto podkreślić, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku tego rodzaju usług nie ma znaczenia ani data wystawienia faktury, ani też termin płatności. Decydujące znaczenie ma upływ przyjętego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia wynikające z zawartej umowy (przykład 2).

Analizując zagadnienie powstania obowiązku podatkowego w VAT przy usługach rozliczanych okresowo i usługach o charakterze ciągłym należy odrębnie rozważyć kwestię wcześniejszej zapłaty za usługę - przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego (przykład 3).

Należy podkreślić, że o ile wcześniejsze otrzymanie zapłaty za usługę o charakterze ciągłym generuje powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu, o tyle brak zapłaty za usługę, czy opóźnienie w otrzymaniu zapłaty nie zwalnia podatnika z obowiązku terminowego rozliczenia podatku VAT z tego tytułu (przykład 4).