Podatek naliczony przy imporcie towarów

Import towarów, z wyłączeniem uproszczonych procedur celnych, rozliczany jest w deklaracji podatkowej VAT tylko po stronie podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego w tym przypadku stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy).

Podatnik może dokonać odliczenia tego podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał dokument celny lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy).

Problem pojawia się wówczas, gdy podatnik działa za pośrednictwem agencji celnej. W takiej sytuacji należy ustalić kiedy nastąpiło otrzymanie dokumentu celnego w rozumieniu art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy.

Warto podkreślić, że agencja celna może działać jako przedstawiciel bezpośredni, jeśli działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub jako przedstawiciel pośredni, jeśli agencja działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

W przypadku, gdy agencja działa w charakterze przedstawiciela pośredniego, wówczas naszym zdaniem należy przyjąć, że momentem otrzymania dokumentu celnego, który określa termin dokonania odliczenia podatku naliczonego, jest data przekazania tego dokumentu podatnikowi.

Jeśli jednak agencja celna działa jako przedstawiciel bezpośredni, za datę otrzymania dokumentu celnego należy przyjąć moment otrzymania tego dokumentu przez agencję celną.

Wyjaśnienie tej kwestii odnajdziemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 października 2014 r., nr ITPP2/443-878/14/AK. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, Dyrektor IS wskazał, iż:

"(...) przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem przy przedstawicielstwie bezpośrednim czynności wykonywane przez agenta celnego są wykonywane w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej co oznacza, że wszelkie następstwa prawne z tym związane ponosi wyłącznie osoba reprezentowana. Z inną sytuacją mamy do czynienia przy przedstawicielu pośrednim, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela, jak i dla osoby reprezentowanej. (...)"

Z powyższego wynika - zdaniem Dyrektora IS - że w przypadku dokumentów celnych otrzymanych od agencji celnych działających w charakterze przedstawiciela pośredniego, za datę otrzymania dokumentów potwierdzających dopuszczenie do obrotu importowanych towarów należy uznać datę, w której podatnik faktycznie wszedł w posiadanie tych dokumentów.

Natomiast w sytuacji gdy agencja celna działa jako przedstawiciel bezpośredni, za datę otrzymania dokumentów celnych należy przyjąć termin, w którym, w posiadanie tych dokumentów weszła agencja celna działająca w imieniu i na rzecz podatnika (dokumenty zostały otrzymane przez agencję celną).

Przepisy ustawy o VAT formułują w art. 86 ust. 1 ogólną zasadę odliczania podatku naliczonego, zgodnie z którą prawo do odliczenia tego podatku przede wszystkim związane jest z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

W imporcie towarów kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego i deklaracji importowej, a w sytuacji, o której mowa w art. 33a - kwota podatku należnego z tytułu importu towarów.

Zatem w przypadku importu towarów faktura nie jest istotna. Podatek naliczony podlegający odliczeniu wynika zasadniczo z dokumentu celnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od importu towarów nie jest uzależnione od faktycznego nabycia towarów. Import towarów - jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT - jest to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium UE. Nie ma tu mowy o przywozie towarów w związku z dokonaniem ich nabycia, czyli przeniesieniem prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Prawo do dokonania odliczenia VAT od importu towarów przez importera, który nie jest ich właścicielem potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z: 17 września 2012 r., nr IPPP3/443-634/12-2/JK i z 28 sierpnia 2012 r., nr IPPP3/443-513/12-4/LK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2012 r., nr ILPP4/443-67/12-4/ISN.

Sam fakt, że podatnik jest importerem, jest wystarczający do tego, aby mógł on dokonać odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów (przy założeniu, że istnieje związek pomiędzy dokonanym importem a czynnościami opodatkowanymi). Fakt, że importer nie jest właścicielem towarów, nie ma znaczenia.

Wątpliwości podatników mogą dotyczyć sytuacji, gdy zaimportowane towary zostaną skradzione po dokonaniu odprawy celnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT podatek naliczony w przypadku importu towarów, co do zasady stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Należy zauważyć, że w przypadku importu ustanowiono inną zasadę odliczenia podatku naliczonego, niż ta, która obowiązuje w obrocie krajowym. W imporcie towarów podatek naliczony, to podatek należny jaki został zadeklarowany na granicy przez importera (w deklaracji SAD).

Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT nie jest w tym przypadku istotne czy de facto towary zgłoszone na granicy (w deklaracji SAD) faktycznie zostały zaimportowane w ilości zgłoszonej (czy np. w ilości mniejszej). W odniesieniu natomiast do sprzedaży krajowej, koniecznym jest aby wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem towar musi fizycznie istnieć w momencie transakcji.

Tym bardziej zatem, jeżeli dokonano odprawy celnej towarów, załadowano je na ciężarówki i w trakcie transportu jedna z nich została skradziona, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wykazanej w deklaracji SAD importowej.

Naszym zdaniem podatnik nie może ponosić dodatkowych konsekwencji w postaci zakazu prawa do odliczenia podatku naliczonego (gdyż należny podatek zapłacony na granicy jest nie do odzyskania) w momencie, gdy nie miał on całkowicie wpływu na to, co się w tej sytuacji stało z jego towarami.

Należy zaznaczyć, że analogiczna sytuacja miałaby miejsce, gdyby towar nie był importowany lecz kupiony w Polsce, doszłoby do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel a następnie zostałby skradziony podczas transportu.