Źródło przychodu właściwe dla wynagrodzenia uzyskanego przez biegłego sądowego, nadzorcę sądowego oraz syndyka

Na zlecenie sądu albo prokuratora (wydane na podstawie właściwych przepisów) wykonuję czynności biegłego sądowego, nadzorcy sądowego oraz syndyka w postępowaniach naprawczych i upadłościowych. Jednocześnie, jako osoba fizyczna, prowadzę działalność gospodarczą w tym samym zakresie. Czy w takiej sytuacji wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności biegłego sądowego, nadzorcy sądowego i syndyka, powinny być zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy do przychodów z działalności gospodarczej?

W świetle interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w maju 2014 r. (o której mowa w dalszej części odpowiedzi), wynagrodzenie biegłego sądowego, nadzorcy sądowego oraz syndyka z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd albo przez prokuratora - może być dla celów podatku dochodowego zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - pod warunkiem, że podatnik uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 updof. Jest to zasadnicza zmiana wykładni, którą przez wiele lat prezentowały organy podatkowe.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyodrębnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, w tym m.in.:

• z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 updof) oraz
   
• z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof).

I tak, zgodnie z dyspozycją art. 13 pkt 6 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 updof (tj. uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Należy przy tym zauważyć, że w treści powołanego art. 13 pkt 6 updof (w przeciwieństwie do unormowań zawartych w art. 13 pkt 8 updof), ustawodawca nie przewidział wyłączenia dla przychodów, które zostały uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z kolei z postanowień art. 5a pkt 6 updof wynika, że określoną działalność należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli łącznie spełnia ona następujące warunki:

• jest prowadzona przez podatnika we własnym imieniu bez względu na rezultat - w celu zarobkowym,
   
• jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły,
   
• przychody uzyskane z tej działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy (czyli m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście).

Jednocześnie w art. 5b ust. 1 updof został zawarty wykaz przesłanek negatywnych, które powodują, że czynności wykonywane przez podatnika nie są uważane za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Przez wiele lat organy podatkowe prezentowały jednolity pogląd, iż wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, w tym zwłaszcza przychodów biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym, nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście.

Takie stanowisko uległo jednak zasadniczej i korzystnej dla podatników zmianie. Najpierw NSA w uchwale z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 stwierdził, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zależy od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód. Wynagrodzenie to należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje, prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof.

Następnie, uwzględniając wykładnię dokonaną przez NSA w powołanej uchwale, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 21 listopada 2013 r., nr DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, dotyczącą kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu. W interpretacji tej uznał, że kwalifikacja przychodu do odpowiedniego źródła jest zależna od formy prawnej wykonywania przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu zawodu adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego czy rzecznika patentowego. Zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu mogą zostać zaliczone do źródła przychodów - działalność gospodarcza, pomimo że są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Jednak dopiero w interpretacji ogólnej z 22 maja 2014 r., nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426, Minister Finansów w sposób kompleksowy wyjaśnił wątpliwości dotyczące kwalifikacji przychodów do właściwego źródła, w sytuacji gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Mianowicie w interpretacji tej wskazał, że: "(...) nie znajdując uzasadnienia dla odmiennej wykładni tych samych przepisów wobec różnych grup zawodowych, stwierdzam, iż podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT".

Jest to bardzo istotna zmiana wykładni, którą przez wiele lat prezentowały organy podatkowe. W świetle bowiem omawianej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 22 maja 2014 r. należy uznać, że wynagrodzenie biegłego sądowego, nadzorcy sądowego oraz syndyka z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd albo przez prokuratora - może być dla celów podatku dochodowego zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiście, o ile podatnik prowadzi taką działalność w warunkach określonych w definicji działalności gospodarczej (zawartej w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 updof).