Opodatkowanie przychodów zleceniobiorcy-obcokrajowca przy braku certyfikatu rezydencji

Firma zatrudnia na umowę zlecenia obywatela Ukrainy, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji. Czy w tym roku poprawne jest opodatkowanie przychodów tego obcokrajowca zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przychodu, w sytuacji gdy jego pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ubiegłym roku przekroczył 183 dni?

W tym przypadku zasady opodatkowania przychodów obcokrajowca będą zależeć od miejsca jego zamieszkania (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w bieżącym roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. rezydenta podatkowego) uznaje się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
   
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołany przepis wyznacza dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Wymienione warunki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Należy zauważyć, że miejsce zamieszkania określa się w danym roku podatkowym. Ustawodawca nakazuje liczyć 183 dni w roku podatkowym. Bez znaczenia więc pozostaje pobyt wspomnianej osoby w Polsce w ubiegłym roku.

Zakładamy, że zleceniobiorca (obywatel Ukrainy) nie posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Wobec tego jego miejsce zamieszkania w obecnym roku podatkowym będzie zależało od długości jego pobytu w Polsce. Jeśli w 2016 r. będzie przebywał w Polsce nie dłużej niż 183 dni, to nie będzie miał miejsca zamieszkania w Polsce. Wobec tego zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 2a updof, będzie podlegać w naszym kraju ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski. Do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium naszego kraju przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zalicza się m.in. dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 2 updof).

Przychody m.in. z umów zleceń uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof.

Od przychodów z tego tytułu, stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 5a updof, pobierany jest zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu, jeżeli kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł. Na potrzeby niniejszego opracowania przyjęto jednak, że ta sytuacja nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym i że kwota należności określona w umowie zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika przekracza 200 zł. Oznacza to, że w zakresie opodatkowania tych przychodów osiąganych przez osobę objętą ograniczonym obowiązkiem podatkowym zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 pkt 1 updof. W myśl tego przepisu, podatek dochodowy m.in. od przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 updof pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Natomiast gdyby wspomniany zleceniobiorca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, wówczas w świetle art. 3 ust. 1a updof będzie uznany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce. W takim przypadku jego wynagrodzenie będzie opodatkowane jak u osób krajowych, czyli wystąpi obowiązek poboru zaliczki na podatek na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 i 1a updof.

Przepisy nie rozstrzygają czy w przypadku kiedy z góry wiadomo, że zleceniobiorca będzie przebywał w Polsce ponad 183 dni w roku podatkowym, do upływu 183 dni płatnik powinien pobierać podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, czy też od początku roku powinien pobierać zaliczkę.

W przypadku osoby, która nie przeniosła do Polski ośrodka interesów życiowych, trudno mieć pewność, że ta osoba będzie przebywać w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Dlatego też uzasadnione jest, by do przekroczenia tego limitu płatnik pobierał podatek w formie ryczałtu, a dopiero po przekroczeniu 183 dni potrącał zaliczkę. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2015 r., nr ILPB2/4511-1-905/15-2/TR. Organ ten stwierdził: "(...) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania na Ukrainie będzie przebywała w Polsce krócej niż 183 dni, lecz nie udokumentowała swojego miejsca zamieszkania za granicą certyfikatem rezydencji - a jak podano we wniosku, na podstawie dokumentów składanych przez zleceniobiorców Wnioskodawca nie będzie mógł określić, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych zatrudnianych pracowników - to dochód przez nią osiągnięty z tytułu osobiście świadczonych usług w Polsce będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, na zasadach przewidzianych w art. 29 ust. 1 ustawy (ryczałt w wysokości 20% przychodu).

Jeżeli, natomiast pobyt w Polsce obcokrajowca z Ukrainy przekroczy 183 dni w trakcie roku podatkowego, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, osoba ta stanie się podatnikiem podlegającym w Polsce opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla nieograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".