Miejsce opodatkowania VAT usług związanych z nieruchomościami

Usługi związane z nieruchomościami opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Przy czym regulacje te dotyczą zarówno usług świadczonych dla podatników, jak i ostatecznych konsumentów (podmiotów niebędących podatnikami). Wśród usług, które opodatkowane są w sposób przewidziany w art. 28e ustawy o VAT znajdują się usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowanie i używanie nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Definicja nieruchomości

Ponieważ w ustawie o VAT nie została zawarta definicja nieruchomości, to korzystając z Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) można stwierdzić, że nieruchomością są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 K.c.).

Interpretacje organów podatkowych

Problem związany z opodatkowaniem usług wykonywanych na nieruchomościach polega głównie na tym, że bardzo wielu czynnościom można taki związek przypisać. Ustawa nie precyzuje jednak jaki powinien to być rodzaj związku ani nie definiuje pojęcia nieruchomości.

Organy podatkowe wielokrotnie wypowiadały się na temat kwalifikacji usług związanych z nieruchomościami np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-125/14/EK. Jej przedmiotem było ustalenie miejsca opodatkowania usług spawalniczo-montażowych (między innymi montażu instalacji nierdzewnej, montażu rurociągów, podłączenia urządzeń) wykonanych w niemieckim zakładzie. Z opisu sprawy wynika, że wykonanie rurociągów wymagało zrobienia wsporników, które należało przytwierdzić za pomocą śrub, kotew do ścian budynku. Urządzenia jak i zbiorniki, pompy również są przytwierdzone za pomocą śrub, kotew do posadzki budynku, co stanowi ingerencję w nieruchomość budynku. Zamontowane urządzenia oraz rurociągi można przenieść w inne miejsce na co pozwala obecna technologia. Organ podatkowy uznał wykonane usługi za związane z nieruchomością.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-839/13-2/SM, wypowiedział się w sprawie kwalifikacji usług kolokacji do usług związanych z nieruchomościami. Stwierdził on, że usługa może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, w przypadku, gdy usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Charakter usługi kolokacji wskazuje, że nie jest ona w sensie ścisłym usługą związaną z nieruchomością, ponieważ co prawda jest ona świadczona przy wykorzystaniu nieruchomości, jednak nie sama nieruchomość jest przedmiotem tej usługi. Przedmiotem usługi kolokacji są rzeczy ruchome, tj. sprzęt klientów, przyjmowany przez usługodawcę do jego pomieszczeń, a jego działania są skierowane na zapewnienie prawidłowego środowiska dla nieprzerwanego działania sprzętu klientów.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że do usług kolokacji nie będzie mieć zastosowania art. 28e ustawy o VAT (w zakresie usług związanych z nieruchomościami), tylko art. 28b ustawy.

TS UE także zajmował się problemem opodatkowania usług związanych z nieruchomościami, m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05. Sprawa dotyczyła przeniesienia prawa do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń, które TS UE uznał za świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT.

TS UE wydał również wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12. Orzekł w nim, iż artykuł 47 dyrektywy w sprawie VAT (dotyczący świadczenia usług związanych z nieruchomościami), należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym przepisem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Wyrok NSA

Wydane interpretacje i orzeczenia nie rozwiały wszystkich wątpliwości i nadal pojawiają się kolejne pytania dotyczące tej tematyki. W jednym z wyroków NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1576/13, rozstrzygnięto problem dotyczący opodatkowania usług dostarczania informacji geologicznej, tzw. surowych, nieprzetworzonych danych sejsmicznych.

NSA uznał, że występujący w tej sytuacji związek uzyskanej informacji geologicznej z konkretnymi nieruchomościami należy uznać za nieistotny i tym samym nie można ustalić miejsca opodatkowania tych usług z zastosowaniem art. 28e ustawy o VAT.

Należy również zwrócić uwagę na usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które zasadniczo opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości. Przy czym przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 w art. 31 wskazują, iż usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz innych osób, polegające na pośrednictwie w świadczeniu usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnej funkcji są objęte zakresem stosowania:

a) art. 44 dyrektywy w sprawie VAT, jeśli usługobiorca jest podatnikiem działającym w takim charakterze lub osobą prawną niebędącą podatnikiem uznaną za podatnika (opodatkowanie w miejscu, gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę),

b) art. 46 tej dyrektywy, jeśli usługobiorca nie jest podatnikiem (opodatkowanie w miejscu, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja, czyli w miejscu położenia nieruchomości).

Zestawienie przepisów krajowych i unijnych w zakresie miejsca opodatkowania usług pozwala stwierdzić, iż pośrednictwo w wynajmie pokoi hotelowych wykonywane w imieniu i na rzecz osób trzecich opodatkowane jest:

•  w miejscu, gdzie usługobiorca ma swoją siedzibę, jeśli nabywcą jest podatnik (art. 28b ustawy o VAT), lub
   
• w miejscu położenia nieruchomości, jeśli nabywcą jest niepodatnik (art. 28d ustawy o VAT).

Jeśli usługa pośrednictwa będzie wykonywana we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, wówczas miejscem jej świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT) bez względu na status podatkowy usługobiorcy.