Transakcje łańcuchowe

W ustawie o VAT uregulowano również sytuacje, kiedy towar jest sprzedawany kolejno przez kilka podmiotów, ale w rzeczywistości przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, tzw. transakcje łańcuchowe.

Przy czym należy podkreślić, że nie ma tu istotnego znaczenia sposób transportu towaru. Istotne znaczenie ma ten transport, w wyniku którego towary będą przemieszczane z terytorium jednego państwa na terytorium innego.

Wyjaśnienia organów podatkowych

Wyjaśnienie w tym zakresie zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2012 r., nr IPPP3/443-430/12-4/LK. Organ podatkowy uznał w niej, że: "(...) Należy zauważyć, że jednym z warunków uznania danej transakcji za dostawę łańcuchową jest konieczność wydania towaru, będącego przedmiotem transakcji, bezpośrednio ostatecznemu nabywcy przez pierwszego dostawcę.

Ponadto konieczne jest, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację. Powyższe co prawda nie wynika expressis verbis z przytoczonych przepisów lecz znajduje pośrednio potwierdzenie w orzeczeniu TS UE w sprawie C-245/04 gdzie stwierdzono, że »jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania (...)« (...)".

Warto pamiętać, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi".

Orzeczenia UE

TS UE w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r., w sprawie C-245/04 mający za przedmiot wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie miejsca opodatkowania dwóch następujących po sobie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych orzekł, że jeżeli dwie następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub pojedynczym wewnątrzwspólnotowym transportem tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - będzie zwolniona od podatku. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, który z podatników - pierwszy sprzedawca, nabywca pośredni, czy też drugi nabywca - jest uprawniony do rozporządzania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu.

Miejsce dostawy

Precyzyjne zdefiniowanie miejsca dostawy towarów w podobnych sytuacjach jest niezbędne dla ustalenia, który z podmiotów może korzystać z preferencji pozwalającej na zastosowanie stawki 0% (lub zwolnienia z opodatkowania) przysługującej dostawom wewnątrzwspólnotowym, a które muszą opodatkować dokonanie dostawy na zasadach krajowych, oraz państwa, gdzie dostawy te będą opodatkowane.

Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla "ruchomej" dostawy towarów nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) - przykład 1.

Przyjmuje się, w myśl przepisów art. 22 ust. 2 ustawy, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowana jest dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy towar wysyła lub transportuje jeden z pośredników uczestniczących w transakcji.

Wówczas, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (przykład 2).

Dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatniego uczestnika jest uznana za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów (art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT), chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie. W takim przypadku dostawa będzie dokonana w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, gdyż będziemy tu mieli do czynienia z dostawą poprzedzającą transport (przykład 3 i 4).

Dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatniego uczestnika uznawana jest za dokonaną w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów, chyba że wysyłkę lub transport należy zgodnie z zawartymi przez pośrednika warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. O przyporządkowaniu wysyłki lub transportu towarów decydują zapisy w warunkach dostawy.

Problem związany z przyporządkowaniem transportu towarów w dostawie łańcuchowej był przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1684/13 (orzeczenie prawomocne). W stanie faktycznym rozpatrywanym przez WSA, spółka sprzedawała swoje towary szwajcarskiej firmie zarejestrowanej w Holandii, która następnie odsprzedawała je klientom z innych państw członkowskich. Spółka posiadała informacje o państwie przeznaczenia towarów już w chwili ich sprzedaży. Towary były wysyłane bezpośrednio z Polski do kraju ostatecznego klienta, a obie dostawy odbywały się na warunkach EXW lub FCA w magazynie położonym w Polsce. Odpowiedzialność i koszty transportu towarów z Polski do kraju przeznaczenia ponosił ostateczny klient. Momentem przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel na kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Holandii, było postawienie towarów do dyspozycji tej firmy w oznaczonym miejscu, tj. w magazynie w Polsce. Na podstawie dwustronnych uzgodnień, własność i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszło na firmę w momencie dostawy tych towarów na terytorium Polski. Dyrektor Izby Skarbowej, do którego spółka zwróciła się z wnioskiem o interpretację, uznał, że obie dostawy odbywały się na warunkach EXW (ewentualnie FCA magazyn w Polsce), a zatem to ostateczny klient był podmiotem, który odpowiadał za formę, czas, przebieg, cechy transportu itp. i tym samym był podmiotem organizującym ten transport. Ponadto organ podatkowy zauważył, że prawo do dysponowania towarem, jak i ryzyko utraty oraz zniszczenia towarów przeszło na szwajcarską firmę, a następnie na ostatecznego klienta w momencie dostawy towarów na terytorium Polski. Z chwilą wydania towarów spółka nie była w żadnym zakresie zaangażowana w dostarczenie towarów ostatecznemu klientowi. Z tego względu, za dostawę ruchomą, która korzysta z preferencji podatkowych należało uznać transakcję pomiędzy firmą szwajcarską a ostatecznym klientem, natomiast transakcję pomiędzy polską spółką a kontrahentem szwajcarskim zarejestrowanym w Holandii należało potraktować jako poprzedzającą transport i uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, czyli w Polsce. W konsekwencji, polska spółka powinna opodatkować tę dostawę jako krajową.

Polska spółka nie zgodziła się z taką interpretacją i wniosła skargę do WSA w Gliwicach. Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna i postanowił ją oddalić. W uzasadnieniu WSA powołał m.in. wyrok TS UE w sprawie C-430/09. Wynika z niego, iż w sytuacji gdy towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw pomiędzy różnymi podatnikami, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu, ustalenie, której dostawie należy przypisać transport, następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu określenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Sąd zauważył, że orzeczenie to jednoznacznie warunkuje możliwość uznania pierwszej dostawy za ruchomą od faktu zbycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez drugiego dostawcę, w kraju docelowym, po tym jak nabył wskazane prawo w kraju rozpoczęcia transportu. Tym samym zbycie przez drugiego nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w kraju, w którym nabył to prawo, powinno być traktowane jako dostawa krajowa. Sąd w związku z tym stwierdził, iż: "(...) Zasadnie zatem organ ocenił stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację w kontekście przedstawionego stanu faktycznego stwierdzając, że warunki dostawy wprost wskazują, iż transport winien być przyporządkowany dostawie pomiędzy B a Klientem, który ponosi odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia od momentu wydania towaru B. Dlatego też za dostawę ruchomą, która przy spełnieniu określonych warunków będzie korzystała z preferencji podatkowych, należy uznać transakcję pomiędzy B a Klientem. W konsekwencji transakcję pomiędzy Wnioskodawcą a B należy uznać za transakcję, która poprzedza transport towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów czyli, w tym przypadku w Polsce. Jedynym warunkiem określonym dla pierwszej dostawy jest fakt wydania towaru przez Stronę na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z powyższych warunków nie sposób uznać, że transport towaru należy przypisać tej dostawie. Tym samym należało wziąć pod uwagę warunki drugiej dostawy, z których wynika, że B wyda towar Klientowi na warunkach EXW ewentualnie FCA wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel na terytorium kraju i to Klient dokonuje wywozu towarów z kraju.

W tym przypadku istotne były dwie kwestie tj. okoliczność, że transport był związany tylko z drugą dostawą jak i fakt, że Klient nabywał prawo do dysponowania towarem na terytorium kraju. (...)".

Wobec tego, zdaniem Sądu, okoliczności przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel mają kluczowe znaczenie przy ocenie warunków dostawy. Sąd podkreślił jednocześnie, że z treści orzeczenia TS UE w sprawie C-430/09 wynika, iż w sytuacji gdy pierwszy nabywca, który uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, to transport wewnątrzwspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

WSA uznał w związku z tym, że dostawa polskiej spółki mogłaby być uznana za wewnątrzwspólnotową w sytuacji gdyby firma ze Szwajcarii zarejestrowana w Holandii wyraziła zamiar przetransportowania towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego, co, jak wynika z okoliczności sprawy, nie miało miejsca.