Modernizacja lokalu objętego spółdzielczym prawem do lokalu użytkowego

Czy w przypadku zakupu spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, wymagającego modernizacji, w księgach rachunkowych należy ująć oddzielnie prawo do lokalu jako wnip oraz inwestycję w obcym środku trwałym? Kiedy rozpocząć ich amortyzację?

Przez środki trwałe, w świetle ustawy o rachunkowości, rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, z wyłączeniem aktywów posiadanych przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych. Do środków trwałych zalicza się w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.

Również w Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zalicza się do grupy 1 "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego", podgrupy 12, rodzaju 121 (lokale niemieszkalne...).

Natomiast w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania, w dniu przyjęcia do używania, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych (art. 16b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP i art. 22b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF) podlegających amortyzacji przy zastosowaniu rocznej stawki amortyzacyjnej w wysokości 2,5% (art. 16m ust. 4 ustawy o PDOP i art. 22m ust. 4 ustawy o PDOF).

Tak więc uwzględniając powyższe, podatnik, o którym mowa w pytaniu, powinien uznać nabyte spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego:

• dla celów bilansowych - za środek trwały, oraz
   
• dla celów podatkowych - za wartość niematerialną i prawną.

Ponieważ przepisy podatkowe nie przewidują ulepszenia wartości niematerialnej i prawnej (pojęcie ulepszenia dotyczy wyłącznie środków trwałych - por. art. 22g ust. 17 ustawy o PDOF i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP) oraz dodatkowo uwzględniając fakt, że nabycie spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego stanowi prawo ograniczone (właścicielem budynku, w którym znajdują się lokale, pozostaje spółdzielnia), ponoszone wydatki na takie ulepszenie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym.

Inwestycja w obcym środku trwałym to w praktyce przystosowanie obcego środka trwałego do własnych potrzeb, w tym m.in. w wyniku jego adaptacji czy modernizacji.

W konsekwencji dla celów podatkowych nakłady poniesione na ulepszenie lokalu nie zwiększą jego wartości, ale zostaną potraktowane jako odrębny, podlegający amortyzacji środek trwały.

Dla inwestycji w obcym środku trwałym istnieje możliwość indywidualnego ustalenia stawek amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOF (odpowiednio art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o PDOP) - podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zatem pytający podatnik powinien wprowadzić do ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych nabyte spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego jako środek trwały (grupa 1 KŚT), a wydatki ulepszeniowe powinny zwiększyć jego wartość początkową.

Natomiast dla celów podatkowych oddzielnie należy wprowadzić do ewidencji jako wnip nabyte spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego oraz oddzielnie inwestycję w obcym środku trwałym - ustaloną jako suma nakładów ulepszeniowych.

Podobnie stwierdził w analogicznej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2014 r., nr ILPB1/415-378/14-2/AMN:

"(...) w przypadku, gdy Wnioskodawca zakupi spółdzielczy własnościowy lokal (...) i poniesie wydatki na poprawienie stanu tego lokalu (...), to dla celów amortyzacji, wartość początkową nabytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjąć wartość w wysokości ceny nabycia tego prawa (...) powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Od tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu rocznej stawki 2,5%.

Natomiast wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym należy ustalić w oparciu o art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przyjąć wartość w wysokości poniesionych nakładów na poprawę stanu spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego (...). Do tak ustalonej wartości początkowej Wnioskodawca może zastosować stawkę amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 10%. (...)"

Odpisów amortyzacyjnych, co do zasady, dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wnip począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (por. art. 22h ust. 1 ustawy o PDOF).

Wprowadzenie danego składnika majątku (wartości) do ewidencji powinno nastąpić najpóźniej w miesiącu przekazania go (jej) do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (por. art. 22d ust. 2 ustawy o PDOF).

Należy przy tym pamiętać, że w dniu przyjęcia do używania dany środek trwały czy wnip musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania (por. art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF).

Powyższe oznacza, że wprowadzenie do ewidencji nabytego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, podobnie jak ulepszenia lokalu objętego tym prawem (czyli inwestycji w obcym środku trwałym), powinno nastąpić w miesiącu zakończenia prac ulepszeniowych i przekazania lokalu do używania.

Od następnego miesiąca po tym zdarzeniu można rozpocząć naliczanie odpisów amortyzacyjnych.