Opłata patentowa dotycząca elementu środka trwałego

Wytworzyliśmy środek trwały i oddaliśmy go do użytkowania. Obecnie ponieśliśmy koszty z tytułu opracowania dokumentacji zgłoszeniowej wynalazku oraz wniesienia wniosków do Urzędu Patentowego na elementy środka trwałego. Jak rozliczyć taką opłatę? Czy poprzez utworzenie WNiP, jako bezpośrednio w koszty, czy może należy zwiększyć wartość początkową środka trwałego?

Co do zasady, wyrażonej w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF), patenty - nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - jako prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 ze zm.) - zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych (dalej: wnip) podlegających amortyzacji.

Gdy wartość początkowa takiej wnip nie przekracza 3.500 zł, podatnik może amortyzować na ogólnych zasadach, dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu przekazania wnip do używania lub nie kwalifikując do wnip, od razu (w miesiącu oddania do używania) odnieść wydatek dotyczący nabycia takiego patentu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie jednak ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, nabycie patentu zaliczanego do wartości niematerialnej i prawnej może wystąpić jedynie w przypadku jego zakupu od innego podmiotu, który patent taki ustanowił lub nabył od podmiotu trzeciego.

Natomiast w przypadku ustanowienia patentu dotyczącego własnego wynalazku (nowatorskiego rozwiązania) nie następuje jego nabycie, o którym jest mowa w ww. art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOF), lecz wytworzenie. Potwierdziło to m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie z 17 maja 2013 r., nr DD6/8213/59/MDA/2012/DD-604/2012, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 3 z 2013 r., a dotyczącym analogicznych skutków rejestracji znaku towarowego. Stwierdzono tam m.in., że:

"(...) możliwość dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego występuje wtedy, gdy na dzień jego nabycia podatnik posiada na mocy prawomocnej decyzji Urzędu Patentowego szczególną ochronę prawną, czyli wówczas, gdy dochodzi do nabycia wtórnego, a nie pierwotnego - związanego z samym faktem wydania decyzji przez Urząd Patentowy. W tym drugim z wymienionych przypadków należy uznać, że ma miejsce »wytworzenie« prawa, które tym samym nie podlega amortyzacji".

Podejście prezentowane przez organy podatkowe napotyka jednak krytykę sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3175/12, rozstrzygając kwestię prawa do amortyzacji znaku towarowego uznał (wbrew temu, co twierdził organ podatkowy), że Urząd Patentowy udziela w drodze decyzji prawa ochronnego na znak towarowy, a adresat tej decyzji prawo to nabywa. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 312/13. Wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r. opisujemy w kolejnym rozdziale niniejszej publikacji.

Dla podatnika korzystniejsze wydaje się być zastosowanie się do wykładni organów podatkowych. Jeżeli jednak wybierze sposób rozliczenia przedstawiony przez NSA, musi liczyć się z ewentualną koniecznością dochodzenia swoich racji przed sądem.

Podobnie jak przepisy o podatku dochodowym, kwestię nabycia wnip regulują przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 lit. b) tej ustawy, przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych.

Przyjmując argumenty organów podatkowych, gdzie przez "nabycie" należy rozumieć wyłącznie nabycie patentu od innej jednostki (tzn. nabycie wtórne), również dla celów bilansowych wydatek taki należy odnieść w ciężar kosztów operacyjnych. Takich też wyjaśnień udzielono w opracowaniu Wydawnictwa Rachunkowość, pt. "Ustawa o rachunkowości z wyjaśnieniami uzgodnionymi z Departamentem Rachunkowości Ministerstwa Finansów", odnosząc się do analogicznych opłat za rejestrację znaku towarowego (por. str. 20, wydanie z 2011 r.).

Naszym zdaniem, dla celów bilansowych podejście takie, szczególnie przy dużych kwotach, nie zawsze jednak będzie zasadne. Uwzględniając bowiem fakt, że co do zasady patenty mogą być zbywane, mogą w przyszłości przynieść korzyści ekonomiczne. W związku z tym, w naszej ocenie, bezwzględne wykluczenie możliwości zaliczenia uzyskanych patentów do wnip nie jest zgodne z definicją aktywów zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Z definicji tej wynika, że przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Należy zauważyć, że wykazanie patentów jako aktywów w księgach rachunkowych (nawet w 100% umorzonych, czyli w bilansowej wartości zerowej) niesie za sobą dodatkową informację o posiadanych prawach (majątku) i zwiększa dodatkowo możliwość ich kontroli (także przez inwentaryzację).

Oczywiście w ramach uproszczeń, jeżeli kwoty na ustanowienie patentów są nieistotne (z punktu widzenia jednostki) lub wynika to z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, za dopuszczalne można przyjąć rozwiązanie przyjęte dla celów podatku dochodowego, czyli odnoszenie poniesionych wydatków na nabycie (ustanowienie) patentów bezpośrednio do kosztów działalności operacyjnej.

Uwzględniając powyższe, w księgach rachunkowych wydatki na ustanowienie patentu można odnieść: