Szczególne procedury przy usługach turystyki

Szczególny sposób opodatkowania usług turystyki stosują podatnicy, którzy działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto, świadczący usługę w celu jej wykonania nabywa towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie i bilety wstępu.

Pojęcie marży na potrzeby opodatkowania usług turystyki ustawodawca zdefiniował w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl powołanego przepisu przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku gdy podatnik organizując usługę turystyki nabywa od innych podmiotów usługi wchodzące w skład kompleksowej imprezy, to wyliczenie marży nie stwarza większych problemów. Ponieważ podatnik świadczący usługi turystyczne nie odlicza podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, do wyliczenia marży stosuje kwotę brutto nabywanych towarów i usług. Obliczona marża zawiera w sobie podatek należny.

Z opodatkowania według szczególnej procedury VAT marża wyłączone są tzw. usługi własne. Oznacza to, że w przypadku gdy podatnik świadcząc usługę turystyki, oprócz towarów i usług nabywanych od innych podatników, część świadczeń w ramach usługi, wykonuje we własnym zakresie, to wówczas zobowiązany jest do odrębnego określania podstawy opodatkowania dla usług nabywanych od innych podatników oraz odrębnego jej określania dla usług własnych. Dla usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawą opodatkowania jest kwota marży, a dla usług własnych podstawę opodatkowania określa się na zasadach ogólnych, wskazanych w art. 29a ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy wskazać, że ustawodawca nakłada na podatników świadczących usługi turystyczne obowiązek prowadzenia ewidencji, która uwzględnia kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadania dokumentów, z których wynikają te kwoty. Natomiast gdy podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach usługi, to w takim przypadku jest zobowiązany do wykazywania w ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników, a jaka na usługi własne.

Obowiązek podatkowy

W obecnie obowiązujących przepisach brak jest szczególnych regulacji dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, co oznacza konieczność stosowania w tym zakresie ogólnych regulacji, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W zdecydowanej części przypadków, w dacie otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet przyszłej usługi turystycznej nie jest on w stanie określić marży. Wynika to z faktu, że wszystkie rzeczywiście poniesione koszty związane z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty są podatnikowi znane dopiero w momencie wykonania usługi. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że w przypadku braku wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest opodatkować zaliczkę określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnych przewidywanych kosztów jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Jeżeli po wykonaniu usługi podatnik będzie już znał faktyczną wartość poniesionych kosztów i okaże się, że marża końcowa ostatecznie będzie inna od prognozowanej - podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus) w momencie wykonania usługi. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2015 r., nr IPPP2/4512-5/15-2/IZ.

Należy mieć na uwadze, że odmienne stanowisko od przedstawianego przez organy podatkowe zajmują sądy administracyjne. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14 (orzeczenie nieprawomocne) oraz WSA w Opolu w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 607/14 (orzeczenie nieprawomocne) stwierdziły, że obowiązek podatkowy przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia marży, o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT.

Odliczenie podatku VAT

Przepisy regulujące szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki wprowadzają zakaz odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. Zatem podatnicy przy obliczaniu marży, koszty nabycia towarów i usług uwzględniają w kwotach brutto płaconych dostawcom towarów i usług. Jednocześnie podatnikom świadczącym usługi turystyki przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z kosztami innymi niż nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty. Oznacza to, że podatnik może odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z ogólnym prowadzeniem i utrzymaniem firmy. Chodzi tu np. o podatek naliczony z tytułu najmu lokalu, związany z wydatkami na utrzymanie biura, czy zakupem środków trwałych.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach ogólnych stosuje się również do wydatków poniesionych przy usługach własnych wchodzących w skład usługi turystyki. Podatnikowi, który w ramach świadczonych usług turystycznych, we własnym zakresie świadczy usługi transportowe, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesionymi wydatkami niezbędnymi do wykonania tej usługi (takimi jak na przykład zakup paliwa, naprawa autokarów).

Wysokość stawki VAT

W przypadku opodatkowania usług turystycznych według szczególnej procedury, do opodatkowania marży należy zastosować 23% stawkę VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik część świadczeń w ramach usługi turystyki wykonuje we własnym zakresie, to dla usług własnych powinien zastosować stawkę właściwą dla tych usług. W przypadku transportu i zakwaterowania, o ile będą to usługi mieszczące się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, powinien zastosować obniżoną stawkę 8%. W interpretacji ogólnej z dnia 30 września 2014 r., nr PT2/033/7/505/EPT/2014/RD88705 Minister Finansów stwierdził, że jeżeli przy świadczeniu usługi turystyki podatnik, oprócz usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, usługi własne podlegają ogólnym zasadom opodatkowania nie tylko w zakresie określenia podstawy opodatkowania, czy też w zakresie miejsca świadczenia, ale również w odniesieniu do pozostałych zasad obliczania podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 0%, ale tylko w tej części, która jest świadczona poza terytorium Unii. Stanowi o tym art. 119 ust. 8 ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania stawki 0% do tego rodzaju usług jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym, że ustawodawca nie określił katalogu dokumentów jakie musi posiadać podatnik, należy uznać że może to być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza, iż usługi turystyki świadczone były poza terytorium Unii, m.in. faktury, rachunki, potwierdzenia zapłaty bądź inne dokumenty, z których wynika rodzaj, data i miejsce świadczenia.

Dokumentowanie

Podatnik świadczący usługi turystyczne zobowiązany jest wystawić fakturę na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej bądź podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Również otrzymanie zaliczki obliguje podatnika do wystawienia faktury na rzecz wymienionych przez ustawodawcę podmiotów. Natomiast nabywca usług, który nie mieści się w wymienionej kategorii podmiotów, otrzyma od sprzedawcy fakturę tylko po wcześniejszym zgłoszeniu takiego żądania. Fakturę dokumentującą wykonanie usługi turystycznej wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyświadczono usługę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał zaliczkę, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty. Fakturę można wystawić przed tym terminem, jednak należy pamiętać, że nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki.

Dla udokumentowania usług turystycznych podatnicy wystawiają faktury, które są znacznie uproszczone w porównaniu ze zwykłymi fakturami. Nie wykazuje się w nich bowiem wartości sprzedaży netto, stawki podatku, kwoty podatku, nie wyszczególnia się też części należności dotyczących usług własnych oraz obcych. Szczegółowe dane, które powinna zawierać taka faktura zostały wymienione w art. 106e ust. 2 ustawy o VAT. Należy dodatkowo pamiętać, aby na fakturze zamieszczono wyrażenie "procedura marży dla biur podróży".