Zasady opodatkowania VAT sprzedaży towarów używanych

Towary używane

Szczegółowe zasady opodatkowania systemem marży w zakresie dostawy towarów używanych, w tym dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków zawiera art. 120 ustawy o VAT. W przepisie tym zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem poszczególnych towarów objętych omawianą procedurą. Obok wyjaśnienia pojęć dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki ustawodawca zdefiniował m.in. czym są towary używane, do których ma zastosowanie procedura marży. Są to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie, antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że szczególne zasady polegające na opodatkowaniu marży nie mają zastosowania do nowych środków transportu będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Mówi o tym art. 120 ust. 21 ustawy o VAT.

Na potrzeby stosowania omawianej procedury wyjaśniono także co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży, kwoty nabycia, łącznej wartości dostaw oraz nabyć (patrz ramka).

W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez niego w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania VAT jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT).

Podatnik, który do sprzedaży towarów zamierza stosować omawianą procedurę, musi pamiętać, że zasada ta ma zastosowanie do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które nabył:

1) od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej,

2) od podatnika VAT bądź podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy towary te podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT,

3) od podatnika VAT, który również korzysta ze szczególnej procedury pozwalającej na opodatkowanie marży,

4) od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Tak więc do sprzedaży omawianych towarów podatnik może stosować opodatkowanie VAT marża w sytuacji, gdy nabywa towary, w przypadku których we wcześniejszej fazie obrotu podmiot je sprzedający pozbawiony był prawa do odliczenia VAT przy ich nabyciu.

Marża od sprzedaży towarów używanych opodatkowana jest 23% VAT, chyba że są one przedmiotem eksportu. W takim przypadku marża opodatkowana jest 0% VAT. Stanowi o tym art. 120 ust. 20 ustawy o VAT.

Jeżeli sprzedawane towary używane zostały nabyte od podatnika, który obliczał podatek tylko od marży, to w kolejnej fazie obrotów podatek ten (od marży) nie podlega odliczeniu.

Ponadto w sytuacji gdy podatnik w stosunku do części sprzedaży stosuje procedurę marży, a w stosunku do części zasady ogólne, jest on obowiązany do prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do sprzedaży, w której opodatkowaniu podlega wyłącznie marża, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne dla określenia kwoty marży. Wymaga tego art. 120 ust. 15 ustawy o VAT.

Sposób dokumentowania dostawy

W myśl obowiązujących przepisów w przypadku dostawy towarów używanych opodatkowanych na zasadzie marży, faktura dokumentująca taką dostawę powinna zawierać:

• datę jej wystawienia,
   
• kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę,
   
• imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
   
• numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku (a w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, tj. np. WDT - numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, poprzedzony kodem PL),
   
• numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi (a w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3 ustawy o VAT- numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla tego podatku właściwy dla danego państwa członkowskiego),
   
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury,
   
• nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
   
• miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług,
   
• kwotę należności ogółem.

Dodatkowo faktura ta musi zawierać odpowiednie oznaczenie "procedura marży - towary używane", "procedura marży - dzieła sztuki" lub "procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki" (art. 106e ust. 3 ustawy o VAT).

Reasumując, podatnik dokumentując fakturą dostawę towarów, do których przy ich sprzedaży zastosował szczególną procedurę opodatkowania VAT marża, musi pamiętać, że różni się ona od zwykłej faktury. Nie musi ona bowiem zawierać następujących danych: ceny jednostkowej netto, kwot rabatów, wartości sprzedaży netto, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży z podziałem na stawki, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto. Ujmuje się na niej tylko kwotę należności ogółem, nie podając kwoty marży.

Sprzedaż środków trwałych

Z literalnego brzmienia art. 120 ust. 4 ustawy o VAT regulującego sposób ustalenia podstawy opodatkowania od marży wynika, że opodatkowanie na zasadzie marży ma zastosowanie m.in. w przypadku dostawy towarów używanych nabytych uprzednio w celu odsprzedaży. Oznacza to, że procedura ta dotyczy tylko sprzedaży towarów handlowych, a nie np. towaru zakupionego uprzednio jako środek trwały.

Marża od sprzedaży towarów używanych opodatkowana jest, co do zasady, 23% stawką VAT.

Takie stanowisko prezentowały także organy podatkowe, w tym m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-167/13/MS. Zdaniem organów do stosowania szczególnej procedury opodatkowania marży uprawnieni są wszyscy podatnicy, którzy dokonują dostawy towarów nabytych w okolicznościach wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT i towary te nie były przez podatnika używane dla celów prowadzonej działalności, a ich zakup dokonywany był w celach handlowych.

Należy wskazać, że zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, sprzedaż samochodu zakupionego na fakturę VAT marża, stanowiącego u podatnika środek trwały, także może być opodatkowana na zasadzie marży, pod warunkiem, że samochód ten był kupiony w celu odsprzedaży. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1065/15/KK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2016 r., nr ILPP4/4512-1-367/15-6/IL oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.100.2016.2.MK. W sprawie jaką zajmował się drugi w kolejności organ, podatnik zakupił samochód osobowy (towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT) w systemie VAT marża od podmiotu wymienionego w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Nabycie samochodu, pomimo pierwotnego wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej, wiązało się docelowo z jego odsprzedażą. Według organu w tej sytuacji spełnione zostały przesłanki do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży samochodu.

Powołane interpretacje dowodzą, że dla zastosowania opodatkowania na zasadzie marży przy sprzedaży towarów używanych konieczne jest spełnienie warunków zawartych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a nie ich klasyfikacja do środków trwałych czy towarów handlowych. W konsekwencji do dostawy środków trwałych nabytych na podstawie np. faktury VAT marża lub umowy kupna-sprzedaży, można zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży.