Określenie stawki VAT na szkolenia e-learningowe

(wyrok WSA w Poznaniu z 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1431/15, orzeczenie nieprawomocne)

"(...) spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oraz przeprowadzania szkoleń za pośrednictwem internetu (e-learning). Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka wskazała, że (...) zawarła z jedną z prywatnych uczelni wyższych (dalej jako: «Uczelnia») umowę, na podstawie której stworzyła materiały szkoleniowe niezbędne do przeprowadzenia studiów podyplomowych z wykorzystaniem internetu, jako techniki nauczania (e-learning). (...)

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy świadczone przez spółkę usługi, w związku z umową zawartą z Uczelnią, będą podlegać zwolnieniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (...)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

(...) Poza sporem stron pozostawała kwestia, czy świadczone przez spółkę usługi mieszczą się w kategorii usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a ponadto bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało zagadnienie wadliwej implementacji do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, w kontekście treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a), który w tej sprawie nie miał zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2015 r., I FSK 902/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie rodził także sporu sposób przekazania środków publicznych. Sporne natomiast było to, który podmiot świadczy usługę podstawową - skarżąca czy Uczelnia.

W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest pogląd skarżącej, która z faktu stworzenia i merytorycznego opracowania materiałów szkoleniowych oraz akcentowanej «aktywności» Uczelni, która zdaniem skarżącej sprowadza się tylko do zamieszczenia na platformie e-learningowej tych materiałów, wywodzi twierdzenie o świadczeniu przez siebie usługi głównej (podstawowej). Jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca opracowuje metodycznie dane i informacje otrzymane od wykładowców Uczelni, a finalnym efektem tych czynności jest uzyskanie materiałów szkoleniowych (I etap). Następnie skarżąca opracowuje technicznie stworzone materiały w sposób pozwalający na ich umieszczenie ma platformie e-learningowej, które później będą udostępnione studentom Uczelni (etap II). Nie ulega zatem wątpliwości, że Uczelnia ma wpływ na merytoryczną treść materiałów, które opracowuje skarżąca. Jednocześnie nie można zgodzić się ze skarżącą, że brak «fizycznej» obecności wykładowcy (jako specyficzna cecha kursów przeprowadzanych w formie e-learningu), przesądza o tym, że to skarżąca jest wykonawcą usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz studentów Uczelni. W ocenie Sądu to Uczelnia jest świadczeniodawcą usługi głównej i to na platformie e-learningowej Uczelni, materiały te udostępniane są studentom. A zatem materiały udostępnia Uczelnia proponując samodzielną formę kształcenia bez «fizycznego» udziału wykładowcy, przy czym forma ta, w opisanych w sprawie okolicznościach, nie sprawia, że podstawową (główną) usługę kształcenia pełni skarżąca (podkreślenie redakcji). W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów uznać, należy za prawidłowe.

W konsekwencji tego ustalenia, organ interpretacyjny słusznie rozważał, czy analizowane tu zwolnienie podatkowe przysługiwać będzie skarżącej na podstawie art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o PTU, tj. czy opisane we wniosku czynności skarżącej zakwalifikować można jako świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową. Z art. 43 ust. 17 wynika, że usługa będzie ściśle związana z usługą podstawową, jeżeli jest ona niezbędna dla wykonania usługi podstawowej (art. 43 ust. 17 pkt 1), a jednocześnie głównym celem takiej usługi nie może być osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie takich czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (art. 43 ust. 17 pkt 2). Ponadto usługi ściśle związane z usługami podstawowymi musi wykonywać podmiot wykonujący usługi podstawowe (przesłanka podmiotowa - art. 43 ust. 17a), jak słusznie zauważył organ.

W judykaturze wyrażono pogląd, według którego, usługami i dostawami ściśle związanymi z usługami podstawowymi będą takie świadczenia, których wykonanie ma sens tylko w połączeniu z usługą główną. Nadto, aby można było mówić o «usłudze głównej» czy «podstawowej» i «ściśle z nią związanej» obie grupy usług winny być świadczone przez ten sam podmiot. Jeśli bowiem dochodzi do oderwania od siebie tych usług w znaczeniu podmiotu, który je świadczy i tego, który z nich korzysta, to żadna z nich nie posiada waloru «głównej» albo «ściśle z usługą główną związanej», albowiem jest po prostu usługą jedyną. Usługi «ściśle związane z usługami podstawowymi», aby mogły podlegać zwolnieniu, muszą być wykonywane przez podmiot, który jest uprawniony do zwolnienia podatkowego w związku z wykonywanymi usługami podstawowymi. Skoro bowiem usługa ściśle związana z usługą podstawową, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego musi być wykonywana przez podmioty świadczące usługi podstawowe, to musi tu chodzić o podmioty wymienione w pkt 26 lit. a), jako podmioty nie tylko uprawnione do wykonywania usług podstawowych i z tego tytułu zwolnione z opodatkowania, ale też faktycznie je wykonujące, na co wskazuje treść art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, przy czym należy rozumieć, że faktycznie je wykonujące na rzecz tych samych podmiotów, którym jest świadczona usługa dodatkowa. A zatem, warunkiem zwolnienia jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową bądź dostawę towarów. Dostawy towarów bądź świadczenie usług dokonywane przez podmioty trzecie - choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia. (podkreślenie redakcji) (...)".