Wartość początkowa środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu finansowego

Spółka z o.o. świadczy usługi medyczne. Do ich świadczenia wykorzystuje sprzęt nabywany w ramach leasingu finansowego. W związku z tym nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez finansującego faktury. Czy pierwszą opłatę odsetkową poniesioną przed dniem oddania środka trwałego do używania oraz VAT zapłacony w całości przed tym dniem należy uwzględnić w wartości początkowej środka trwałego?

W wartości początkowej nie uwzględnia się odsetkowej części opłat leasingowych, które bezpośrednio zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Nieodliczony VAT przypadający na część kapitałową jest składnikiem wartości początkowej środka trwałego, a przypadający na część odsetkową podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Ustawodawca zezwala, aby składniki majątku, wymienione w art. 16a ust. 1 updop (m.in. maszyny i urządzenia), niestanowiące własności lub współwłasności podatnika były przez niego amortyzowane, jeżeli:

• są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 updop, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników oraz
   
• zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje podatnik jako korzystający.

Tymczasem korzystający ma prawo do amortyzacji środka trwałego, gdy spełnione są łącznie warunki określone w art. 17f  ust. 1 updop. Konieczne jest zatem, aby:

• umowa leasingu zawarta została na czas oznaczony,
   
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego będącego uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiadała co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
   
• odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie trwania umowy dokonywał korzystający - jeżeli korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o CIT nie określają szczególnego sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu finansowego. Sposób ustalania wartości początkowej wynika jednak pośrednio z definicji pojęcia "spłaty wartości początkowej" określonej w art. 17a pkt 7 updop. Jak wynika z tej regulacji, wartość początkową środka trwałego nabytego na podstawie umowy leasingu ustala się zgodnie z art. 16g updop. Uwzględniając charakter umowy leasingu finansowego, powinno się tu stosować regulacje odnoszące się do odpłatnego nabycia środka trwałego, czyli wartość początkową ustalić według ceny nabycia zdefiniowanej w art. 16g ust. 3 updop.

Stosownie do tego przepisu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Chodzi tu w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Ponadto kwotę należną zbywcy pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym podstawowym elementem wartości początkowej środka trwałego będzie suma kapitałowych części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotu leasingu określonej w księgach podatkowych finansującego, wraz z ewentualną dopłatą wynikającą z opcji zakupu. Na wartość początkową środka trwałego mogą się złożyć również inne wydatki związane z jego nabyciem, a naliczone do dnia przekazania go do używania (np. koszty transportu, montażu). Natomiast nie wlicza się tutaj wartości odsetek zawartych w ratach leasingowych, jako że te, zgodnie z art. 17f ust. 1 updop, stanowią odpowiednio przychody finansującego i koszty uzyskania przychodów korzystającego. Nie ma przy tym znaczenia czy część odsetkowa raty leasingowej została zapłacona przed dniem przekazania przedmiotu leasingu do używania, czy po tym dniu. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest odpowiedź Ministerstwa Finansów z 30 grudnia 2015 r., która została udzielona na pytanie naszego Wydawnictwa.

Leasing finansowy podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Korzystający otrzymuje od finansującego fakturę, gdzie podstawa opodatkowania obejmuje sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy (zarówno w części przypadającej na spłatę kapitału, jak i odsetek), od której następnie obliczany jest VAT.

VAT zawarty na fakturze z reguły staje się u korzystającego podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu, a co za tym idzie, nie wpływa on na wartość początkową środka trwałego w postaci przedmiotu leasingu. Bywają jednak sytuacje, w których podatnik nabywa taki składnik majątku na potrzeby działalności zwolnionej od opodatkowania VAT i nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taką sytuację ma spółka, której dotyczy pytanie. W tym przypadku, ponieważ podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, to nieodliczony VAT przypadający na część:

• kapitałową - jest składnikiem wartości początkowej środka trwałego,
   
• odsetkową - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.