Pojęcie zagranicznego zakładu

Ustawa o PDOF definiuje zagraniczny zakład, jako:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
   
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
   
• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej (art. 5a pkt 22 ustawy o PDOF).

Oznacza to, że pierwszeństwo mają definicje zakładu określone w postanowieniach poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Powyższa definicja ustawowa ma natomiast zastosowanie w przypadku braku takiej umowy.

WAŻNE: "Zakład" - w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

• miejsce zarządu,
   
• oddział (filię),
   
• biuro,
   
• fabrykę,
   
• warsztat,
   
• kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z Komentarza do Modelowej Konwencji, na który powołują się organy podatkowe, definicja "zakładu" zawiera następujące warunki:

• istnienie "placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
   
• taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
   
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Spełnienie wszystkich ww. warunków powoduje, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Przy czym określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka - jako miejsce działalności gospodarczej - może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji.

Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas, gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Trzeba jednak zauważyć, że niektóre z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują szczególne uregulowania. Np. konwencja polsko-norweska zawiera rozszerzoną definicję zakładu (w myśl art. 5 ust. 4 tej konwencji, zakład może powstać w wyniku świadczenia usług, nawet jeżeli w kraju źródła dochodu nie istnieje stała placówka).

Zatem w praktyce rozstrzygnięcie kwestii, czy podatnik prowadzi za granicą działalność gospodarczą za pomocą zakładu, zawsze wymaga indywidualnej oceny konkretnego stanu faktycznego na tle postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie "zakład" z reguły nie obejmuje:

• placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
   
• utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,
   
• utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
   
• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
   
• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,
   
• utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu połączenia rodzajów działalności, o których mowa wyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Nie uważa się również, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie tylko dlatego, że prowadzi działalność w tym państwie za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że osoby te działają w ramach swojej zwykłej działalności.

WAŻNE: Jeżeli jednak osoba inna, niż niezależny przedstawiciel, o którym mowa wyżej, działa w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym państwie w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta (zwana przedstawicielem zależnym) podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że działalność tej osoby ogranicza się do przypadków, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład w świetle postanowień danej umowy.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że zarówno doktryna, jak i organy podatkowe - przy spełnieniu przesłanek powstania zakładu określonych przepisami umowy międzynarodowej - kwalifikują przedsiębiorstwo spółki osobowej, jako zakład wspólników.

M.in. w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD, pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego (Wyd. Oficyna Prawa Polskiego Warszawa 2010 r., str. 734) czytamy, że: "W związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników".