Rozliczanie VAT przez jednostki samorządu terytorialnego

W związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), w których uznano, iż gmina, a nie jej jednostki budżetowe, czy zakłady budżetowe, może być podatnikiem VAT, konieczna stała się centralizacja rozliczeń podatku VAT w samorządach. Termin obowiązkowej centralizacji został ustalony na 1 stycznia 2017 r. Do tego dnia rozliczenia odrębne jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych nie będą kwestionowane.

Ministerstwo Finansów przygotowało projekt z dnia 14 stycznia 2016 r. ustawy o zasadach rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków europejskich przez jednostki samorządu terytorialnego oraz o zmianie ustawy o finansach publicznych. Ustawa miała wejść w życie z dniem 1 marca 2016 r. Jednakże na dzień oddania niniejszej publikacji do druku projekt ten znajduje się jeszcze na etapie prac legislacyjnych w Rządowym Centrum Legislacji. Ustawa będzie regulowała zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego:

• rozliczeń w podatku VAT za okres rozliczeniowy upływający 31 grudnia 2016 r. oraz okresy rozliczeniowe poprzedzające ten okres,
   
• korekt rozliczeń w podatku VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania tego podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi,
   
• zwrotu środków europejskich uzyskanych na realizację ich zadań w przypadku zmiany kwalifikowalności wydatków w związku z ww. wyrokiem TSUE.

5.1. Termin centralizacji rozliczeń VAT w samorządach

W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wskazano, iż wykonanie wyroku TSUE musi odbyć się z zapewnieniem samorządom stosownego czasu na dostosowanie rozliczeń. Przyjęto zatem w ustawie, że datą, od której centralizacja będzie obowiązkowa ma być 1 stycznia 2017 r. Do końca br. jednostki mogą rozliczać VAT odrębnie i rozliczenia te nie będą kwestionowane.

W projekcie ustawy wskazano bowiem, iż podatek VAT w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej przez jednostki organizacyjne może być nadal rozliczany bezpośrednio przez te jednostki, jeżeli taki sposób rozliczenia był stosowany przez jednostki samorządu terytorialnego na 29 września 2015 r., jednak nie dłużej niż do okresu rozliczeniowego upływającego 31 grudnia 2016 r.

Warunkiem stosowania odrębnego rozliczania VAT jest złożenie przez jednostkę samorządu terytorialnego w terminie dwóch miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, oświadczenia o wyborze okresu rozliczeniowego, do którego podatek VAT będzie rozliczany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne. Wybór ten może dotyczyć również okresu rozliczeniowego upływającego przed dniem wejścia w życie ustawy. Oświadczenie będzie się składać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego (ze względu na miejsce siedziby), według wzoru określonego w załączniku nr 1 do projektowanej ustawy.

W uzasadnieniu do projektu wskazano również, że: "(...) Jednostki organizacyjne, w odniesieniu do których zostanie złożone oświadczenie i których sprzedaż na 29 września 2015 r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT będą mogły nadal, rozliczając bezpośrednio podatek VAT, korzystać z tego zwolnienia na warunkach określonych w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2016 r. W przypadku wybrania daty wcześniejszej, do której podatek VAT będzie rozliczany bezpośrednio przez jednostki organizacyjne, zwolnienie będzie obowiązywało do tej daty. (...)"

Samorządy mogą podjąć decyzję o centralizacji rozliczeń wcześniej - przed wejściem w życie projektowanej ustawy. Wówczas - jak wskazano w projekcie ustawy - potwierdzone zostanie m.in. ich prawo do stosowania zwolnienia podmiotowego do czasu dokonania centralizacji oraz zachowane zostaną zasady używania kas fiskalnych, pod warunkiem poinformowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie dwóch miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, z jaką datą zaprzestano odrębnego rozliczania VAT.

5.2. Fakturowanie w samorządach

Co do zasady, podmiotem wskazanym na fakturze sprzedaży czy zakupu powinien być ten podmiot, który rozliczał będzie VAT z tego tytułu. Zatem od momentu centralizacji rozliczeń faktury powinny być wystawiane na jednostkę samorządu terytorialnego, z podaniem jej numeru identyfikacji podatkowej. Jak wskazał resort finansów, istnieje możliwość wskazania dodatkowo na takiej fakturze jednostki organizacyjnej (np. szkoły), aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego. Jest to jednak informacja dodatkowa, którą będzie można, ale nie trzeba zamieścić na fakturze.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, iż w okresie przejściowym, jeżeli dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi nastąpi po 31 grudnia 2016 r. i faktura zostanie wystawiona w terminie do 31 grudnia 2016 r. to - jeżeli jeszcze nie nastąpi centralizacja - powinna być wystawiona na jednostkę budżetową lub zakład budżetowy. Jeżeli faktura będzie wystawiona po tej dacie, to powinna być wystawiona na jednostkę samorządu terytorialnego, z ewentualnym wskazaniem, jakiej jednostki organizacyjnej dotyczą te nabycia.

Uwaga

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, które będą miały miejsce po 31 grudnia 2016 r. fakturę będzie należało wystawić na jednostkę samorządu terytorialnego.

5.3. Zasady wyliczania współczynnika struktury sprzedaży

Projektowana ustawa określa również zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu podatku VAT w sytuacji, gdy dana jednostka samorządu terytorialnego rozpocznie w 2016 r. lub 2017 r. centralne rozliczanie VAT. Do końca roku, w którym jednostka scentralizuje rozliczenia i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca 2017 r.) przyjmować się będzie dla celów odliczania proporcjonalnego, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z VAT. Obowiązek wyliczenia współczynnika struktury sprzedaży nie będzie dotyczył jednostek, które prowadzą wyłącznie działalność zwolnioną z VAT.

Dokonując rocznej korekty podatku VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, samorządy dokonując tej korekty za pierwszy i drugi rok wspólnego rozliczania VAT (w zależności od tego kiedy wspólne rozliczanie zostanie rozpoczęte) powinny sporządzić ją odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Warto dodać, że w tym zakresie zaplanowano stosowną nowelizację ustawy o VAT.

Podobne zasady dotyczyć będą sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego rozpoczęła przed 2016 r. rozliczanie wspólne wraz z jednostkami organizacyjnymi, natomiast w 2016 r. lub 2017 r. rozpoczęła (lub rozpocznie) wspólne rozliczanie wraz z zakładami budżetowymi. Wówczas do czasu centralizacji rozliczeń z zakładami budżetowymi jednostka będzie stosowała jeden współczynnik liczony dla całej jednostki samorządu (wraz z jednostkami budżetowymi) i osobny współczynnik dla zakładów budżetowych. Po ostatecznej centralizacji rozliczeń współczynnik ten będzie już liczony osobno dla samorządowych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

5.4. Kasy rejestrujące w jednostkach samorządu terytorialnego

W projekcie ustawy przewidziano możliwość dalszego ewidencjonowania obrotu przy pomocy kas, których fiskalizacji dokonały jednostki organizacyjne, jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Zatem jednostki samorządu terytorialnego do końca 2018 r. będą mogły na paragonach uwidaczniać dane jednostek i zakładów budżetowych, przy czym w przypadku wystąpienia przez konsumenta z żądaniem wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż uwidocznioną na takich paragonach, jednostka samorządu terytorialnego obowiązana będzie do wystawienia faktury już ze swoimi danymi (z ewentualną dodatkową informacją zawierającą dane zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej).

Ustawa w założeniu ma utrzymać do 31 grudnia 2016 r. zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych dla tych jednostek organizacyjnych, które w dniu poprzedzającym dzień centralizacji, korzystały z takiego zwolnienia. Jak podkreślono w uzasadnieniu do projektu ustawy - brak takiej regulacji oznaczałby konieczność zakupu kas dla wszystkich jednostek organizacyjnych, dotychczas korzystających ze zwolnienia z takiego obowiązku.

5.5. Obowiązki rejestracyjne jednostek organizacyjnych

Projektowana ustawa rozwiązuje problem obowiązków rejestracyjnych jednostek organizacyjnych po scentralizowaniu rozliczeń. W art. 7 tej ustawy wskazano, iż z dniem, od którego jednostki organizacyjne nie będą już rozliczały podatku VAT odrębnie od jednostki samorządu terytorialnego, naczelnik urzędu skarbowego wykreśli je z urzędu z rejestru jako podatnika VAT. W sytuacji gdy jednostki budżetowe i zakłady budżetowe rozliczały się w różnych urzędach skarbowych, urzędy między sobą przekażą stosowną informację w tej kwestii. Urzędy przekażą również dokumentację podatkową w zakresie VAT właściwemu dla samorządu urzędowi skarbowemu.

Po wyrejestrowaniu jednostki jako podatnika VAT samorządy będą musiały złożyć zgłoszenie aktualizacyjne na druku NIP-2.

5.6. Korekta rozliczeń dokonywanych przed centralizacją

W projektowanej ustawie uregulowano zasady korygowania rozliczeń podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz jednostki organizacyjne za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego.

Skuteczność takich korekt wymagać będzie spełnienia nie tylko warunków określonych w ustawie o VAT czy przepisach Ordynacji podatkowej i ustawy o kontroli skarbowej w zakresie dokonywania korekt. Konieczne będzie także spełnienie dodatkowych wymogów.

Według projektu ustawy, samorząd dokonując takich korekt będzie musiał w odniesieniu do rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych, objętych deklaracją (jeżeli korekta związana będzie z wyrokiem TSUE):

• złożyć korekty deklaracji do końca 2017 r.,
   
• złożyć pisemne oświadczenie, że korekta deklaracji jest składana w związku z wyrokiem TSUE,
   
• przedłożyć wykaz wszystkich jednostek organizacyjnych, z podaniem nazwy oraz numeru identyfikacji podatkowej,
   
• uwzględnić w korektach rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych,
   
• złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których samorząd rozliczał się jako odrębny od swoich jednostek organizacyjnych podatnik,
   
• złożyć oświadczenie, czy korekta obejmuje wydatki, dla których odstąpiono na podstawie projektowanych przepisów od obowiązku zwrotu środków europejskich,
   
• załączyć pisemne uzasadnienie przyczyn dokonanych korekt deklaracji.

Dokonując korekty rozliczeń za okres sprzed centralizacji, jednostka samorządu terytorialnego w zakresie podatku należnego będzie obowiązana do uwzględniania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne. Będzie także musiała dokonać korekty rozliczeń wewnętrznych - na rzecz swoich jednostek organizacyjnych. W sytuacji gdy jednostki organizacyjne korzystały ze zwolnienia "podmiotowego" - jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy - podstawa opodatkowania i wysokość podatku należnego będzie ustalana metodą "w stu". Samorząd nie będzie miał obowiązku wystawienia faktur korygujących chyba że takie żądanie zgłosi nabywca.

Z kolei w zakresie podatku naliczonego jednostka samorządu terytorialnego będzie mogła uwzględnić kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług na jednostki organizacyjne, przy czym w dokonanych korektach uwzględnić będzie musiała:

• zakres wykorzystywania towarów i usług do działalności gospodarczej obliczany na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) oraz art. 86 ust. 2a i ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jeżeli jednostka taka wykonywała czynności pozostające poza działalnością gospodarczą,
   
• proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (gdy wykonywała ona czynności opodatkowane i zwolnione) wyliczoną na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
   
• korekty dokonywane zgodnie z art. 90a, 90c i 91 ustawy o VAT, odrębnie dla każdej jednostki w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanej w tych przepisach.