Pierwsza opłata leasingowa w leasingu operacyjnym

W przypadku leasingu, który dla celów podatkowych kwalifikowany jest jako leasing operacyjny, pierwsza (wstępna) opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów korzystającego (leasingobiorcy) na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich (inaczej jest w przypadku leasingu finansowego, gdy przedmiot leasingu stanowi środek trwały u leasingobiorcy, a ww. opłata zwiększa wartość początkową tego środka trwałego). Opłaty tej nie można bowiem przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się ona raczej z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej.

Koszty pośrednie są zasadniczo potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zob. art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i odpowiednio art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF).

Z kolei u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów datą poniesienia kosztu podatkowego jest generalnie dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

Obecnie zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne prezentują pogląd, że wstępna opłata leasingowa (pierwsza opłata leasingowa, czynsz inicjalny), mająca charakter samoistny i bezzwrotny, nieprzypisana do poszczególnych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, warunkująca zawarcie umowy leasingu, stanowi koszt jednorazowy w dacie poniesienia i nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu (w przeszłości kwestia ta wzbudzała wiele kontrowersji). Tak przykładowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-336/14/PH, a także WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 397/14 (orzeczenie prawomocne). W wyroku tym czytamy:

"(...) poniesiony koszt niewątpliwie ma charakter kosztu pośredniego i dotyczył opłat wstępnych wynikających z tytułu zawartych umów leasingu. Opłaty te warunkowały możliwość zawarcia umowy leasingu oraz wydania przedmiotu leasingu. Miały więc one charakter samoistny, nieprzypisany do poszczególnych rat leasingowych. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępne opłaty związane z (...) umowami leasingu powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Dotyczyły bowiem one nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od ich uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy. Z zasady, to właśnie bowiem od tej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie (...)."

W przypadku leasingu, który dla celów bilansowych (podobnie jak dla celów podatkowych) kwalifikowany jest jako operacyjny, pierwsza (wstępna) opłata leasingowa odnoszona jest bezpośrednio w koszty (a nie poprzez odpisy amortyzacyjne - jak to ma miejsce w leasingu finansowym). Opłata ta przypisywana jest (zgodnie z zasadą memoriału) do okresu, którego dotyczy, niezależnie od terminu jej zapłaty.

W ustawie o rachunkowości brak jest regulacji, które wskazywałyby, w jaki sposób ewidencjonować w księgach rachunkowych wstępną opłatę leasingową. Kwestia ta została natomiast uregulowana w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5).

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KSR nr 5, dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl w dziale Rachunkowość

Z regulacji zawartych w tym standardzie (w pkt IV.1) wynika, że wstępną opłatę leasingową ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeśli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany.

Omawiana opłata może być rozliczana w czasie za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Ewidencja księgowa takiej opłaty może wyglądać np. następująco:

Rozliczenie opłaty wstępnej:

Zarachowanie opłaty wstępnej do kosztów:

Jednostka może zastosować również (w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości) inny sposób rozliczania wstępnej opłaty leasingowej, tj. może zaliczyć ją do kosztów bilansowych jednorazowo. Jest to możliwe pod warunkiem, że nie wpłynie to negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy (zob. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Faktura dokumentująca taką opłatę może zostać wówczas zaksięgowana np.:

Zarachowanie opłaty wstępnej jednorazowo do kosztów: