Od wydatków na jakie samochody można odliczać 100% VAT?

Samochody, od wydatków na które przysługuje prawo do odliczenia całego VAT (pod pewnymi warunkami), w uproszczeniu można podzielić na dwie grupy:

1) samochody osobowe i pojazdy samochodowe (w tym m.in. samochody z kratką) inne, niż wymienione w pkt 2 - tę grupę pojazdów - dla uproszczenia - nazywamy dalej samochodami osobowymi,

2) pojazdy o szczególnej konstrukcji:

a) samochody z dodatkowym badaniem technicznym,

b) samochody specjalne,

c) autobusy.

Warunki, jakie muszą być spełnione, aby od wydatków na poszczególne pojazdy można było odliczać cały VAT, są zróżnicowane (omawiamy je dalej).

Dodatkowo, można odliczać cały VAT od niektórych towarów montowanych w pojazdach i usług z tym związanych.

2.1. Samochody osobowe

Podatnicy mogą odliczać cały VAT od wydatków na samochody osobowe, jeżeli pojazdy te wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej. Co istotne - o tym, czy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, nie decyduje faktyczny sposób jego wykorzystywania. Pojazd może bowiem służyć wyłącznie celom firmowym, ale w związku z niespełnieniem ustawowych warunków będzie on uznawany za wykorzystywany do tzw. celów mieszanych (firmowych i prywatnych) i w konsekwencji VAT od wydatków na taki pojazd będzie podlegał odliczeniu w ograniczonym zakresie.

Samochody osobowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

WAŻNE: Aby od wydatków na samochód osobowy wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych podatnik mógł odliczać cały VAT, musi dopełnić pewnych warunków, tj. musi:

• określić zasady używania pojazdu,
   
• prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu,
   
• złożyć do naczelnika urzędu skarbowego informację o tym pojeździe.

» Określenie zasad używania pojazdu

Jak wskazano wyżej, sposób wykorzystywania samochodów osobowych wyłącznie do celów firmowych powinien być określony w ustalonych przez podatnika zasadach używania pojazdów.

Przepisy nie określają, jak mają wyglądać (i co zawierać) "zasady używania pojazdów". W ich ustaleniu podatnik powinien mieć zatem pełną dowolność. Może on wprowadzić odpowiednie regulaminy, umowy czy zarządzenia, z których będzie wynikało, do jakich celów samochód służy, gdzie jest parkowany, itp. W takim regulaminie (umowie, itp.) warto zaznaczyć, że pojazd nie może być wykorzystywany do celów innych, niż firmowe. Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej wskazało ponadto, że konieczne jest podjęcie dodatkowych działań zabezpieczających wykonanie ww. zasad używania pojazdu. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla celów tego przedsiębiorstwa:

"(...) Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów np. przez pracowników (przykładowo celem dojazdu do swojego miejsca zamieszkania). (...)"

Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo obowiązek pozostawiania przez pracowników pojazdów po godzinach pracy na parkingach przedsiębiorstwa (bez możliwości ich pobrania poza godzinami pracy), nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych (np. za pomocą GPS), brak rejestracji pojazdów (w przypadku, gdy podatnik trudni się odsprzedażą pojazdów), czy określenie reguł wykluczających użytek prywatny pojazdów - w przypadku pojazdów przeznaczonych na wynajem.

Ministerstwo Finansów uznało ponadto, że nie można obiektywnie uznać, iż pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów firmowych, gdy zostaną zawarte umowy z pracownikami na wynajęcie pojazdów dla celów prywatnych, gdy wynajem nie stanowi podstawowej działalności przedsiębiorstwa, a ceny wynajmu nie są cenami rynkowymi:

"(...) Przy określaniu ceny (opłaty) za wynajem należy brać pod uwagę postanowienia wynikające z art. 32 ustawy o VAT regulującego kwestię określania podstawy opodatkowania w przypadku istnienia powiązań między nabywcą a usługodawcą. Zatem cena za wynajem musi stanowić realne wynagrodzenie (rzeczywistą równowartość) za świadczenie tego typu usług dostępne na rynku.

Fakt, że korzystanie przez pracownika do celów prywatnych z samochodu pracodawcy uznawane jest za dochód dla pracownika nie oznacza, że warunek opłaty zostaje spełniony. Również to, że pracownik wykonuje pracę na rzecz przedsiębiorstwa, nie może zostać uznane za domniemaną płatność dokonaną przez pracownika za używanie samochodu (...)."

Z wyjaśnienia Ministerstwa Finansów wynika również, że nie można obiektywnie uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie do celów firmowych, gdy wprawdzie zostaną ustalone zasady używania pojazdów, ale nie będą istniały żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie (tj. gdy będzie istniał zakaz używania przez pracowników pojazdów do celów prywatnych, ale nikt nie będzie weryfikował, czy zakaz ten jest respektowany).

Wskazano także, że nie jest możliwe obiektywne zagwarantowanie wykluczenia użytku prywatnego, jeżeli podatnik prowadzi działalność w miejscu zamieszkania, posiadając jeden pojazd. Taki pojazd może być bowiem wykorzystywany do celów prywatnych poza godzinami pracy (np. w weekendy).

» Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu

Jednym z warunków do odliczania 100% kwoty VAT od wydatków na samochody osobowe jest prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu (z wyjątkami, o których mowa dalej).

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl  w dziale Podatek VAT

Od kiedy prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu?

Ewidencję przebiegu pojazdu należy prowadzić od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia jego wykorzystywania wyłącznie do tej działalności. W przypadku samochodów nabytych (zaimportowanych, leasingowanych, itp.) przed 1 kwietnia 2014 r., ewidencję tę należało prowadzić począwszy od dnia, w którym po 31 marca 2014 r. podatnik poniósł pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przepisy nie precyzują, co oznacza "poniesienie pierwszego wydatku". Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej wyjaśniło, że przez "poniesienie wydatku" należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi - w zależności od tego, która z tych sytuacji miała miejsce pierwsza. Nie rozwiało to jednak wszystkich wątpliwości - podatnicy pytali, czy takim "pierwszym wydatkiem" poniesionym na pojazd samochodowy może być np. opłata uiszczona w organie rejestrowym za rejestrację pojazdu. Tę kwestię wyjaśniło Ministerstwo Finansów w jednej z odpowiedzi na najczęściej zadawane pytania dotyczące odliczania VAT do wydatków na pojazdy samochodowe (patrz: broszura pt. "Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi odnośnie zasad odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2014 r."; broszura ta dostępna jest na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl). Czytamy w niej:

"(...) Przez "pierwszy wydatek" należy rozumieć wydatek, o którym mowa w katalogu zawartym w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, czyli wydatek związany z czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Wskazany w pytaniu wydatek (opłata za rejestrację pojazdu) dotyczy czynności stanowiących zadania realizowane przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zatem tego rodzaju wydatek nie jest wydatkiem w rozumieniu ustawy o VAT. (...)"

Dane, jakie powinna zawierać ewidencja przebiegu pojazdu

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego,

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji,

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji,

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - wpis ten będzie musiał być potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem,

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W przypadku, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, ww. wpis powinien być dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd. Wpis ten musi wówczas obejmować: kolejny numer wpisu, datę i cel udostępnienia pojazdu, stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, liczbę przejechanych kilometrów, stan licznika na dzień zwrotu pojazdu oraz imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd. W tym przypadku nie będzie trzeba wpisywać opisu trasy. Jest to logiczne, bo podatnik udostępniający pojazd innemu podmiotowi (np. na podstawie umowy najmu) może nie posiadać wiedzy na ten temat.

WAŻNE: Wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu dokonuje:

1) osoba kierująca pojazdem (art. 86a ust. 7 pkt 4 ustawy o VAT),

2) osoba, która udostępnia pojazd - jeżeli pojazd udostępniany jest osobie niebędącej pracownikiem podatnika (art. 86a ust. 8 pkt 1 ww. ustawy).

W ww. przepisie (w ust. 8) ustawodawca posługuje się pojęciem "pracownika", nie definiując go. Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że na potrzeby regulacji dotyczących prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu należy tu posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), zgodnie z którą pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Pracownikiem nie jest zatem np. osoba zatrudniona na umowę zlecenia. To oznacza, że w przypadku udostępniania samochodu zleceniobiorcy (na potrzeby związane z wykonaniem zlecenia), wpisu w ewidencji przebiegu pojazdu powinna dokonać osoba, która udostępniła pojazd tej osobie (kierownik jednostki, dyrektor czy inna osoba).

Ministerstwo Finansów wyjaśniło również, że jeżeli osoba kierująca pojazdem realizuje w danym dniu kilka podróży służbowych (do różnych miejscowości), na koniec dnia może dokonać jednego wpisu, zawierającego cel wyjazdu w poszczególnych miastach (np. nazwy zaopatrywanych sklepów), opis trasy (np. Warszawa - Radom - Puławy - Lublin - Warszawa) i sumę przejechanych w tym dniu kilometrów. Nie ma jednak możliwości dokonania jednego wpisu na koniec dnia w przypadku świadczenia usługi taksówek osobowych (przewozu osób) oraz taksówek bagażowych (przewozu bagażu). W tym przypadku bowiem - dla rzetelności prowadzonej ewidencji - konieczna jest większa szczegółowość.

Kiedy nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu?

Ewidencji przebiegu pojazdu nie trzeba prowadzić do samochodów przeznaczonych wyłącznie do:

1) odprzedaży,

2) sprzedaży (w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika),

3) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT). Użycie w tym przepisie wyrazu "wyłącznie" wyraźnie wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazd jest wykorzystywany - choćby przejściowo - do innych celów (np. do jazdy próbnej, użytku służbowego podatnika, itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do odprzedaży, ale przed jej dokonaniem będzie wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny - będzie obowiązek prowadzenia ww. ewidencji.

Ewidencji przebiegu pojazdów nie trzeba prowadzić także do pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję są wykorzystywane głównie do celów firmowych. Chodzi tu o samochody, dla których przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne potwierdzające spełnienie ustawowych warunków i samochody specjalne. O takich samochodach piszemy w odrębnym punkcie tego opracowania.

Nie trzeba prowadzić ewidencji także w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej, jeśli podatnik - dla uproszczenia (dobrowolnie) - zdecyduje się korzystać z ograniczonego prawa do odliczenia podatku VAT (tj. do wysokości 50% kwoty podatku) lub gdy podatnikowi nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia (z uwagi na wykorzystywanie tych pojazdów wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT).

Skoro dla pojazdów, o których mowa, nie trzeba prowadzić ewidencji przebiegu pojazdu, to w konsekwencji nie trzeba też ich zgłaszać do naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-26 (o informacji VAT-26 piszemy dalej). Podatnicy muszą jednak zapewnić, że pojazd nie będzie wykorzystywany na cele inne, niż działalność gospodarcza podatnika (w regulaminie, zasadach używania, itp. - patrz: art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT).

» Informacja o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie do celów firmowych - VAT-26

Podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do celów działalności gospodarczej, dla których to pojazdów zobowiązani są prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, powinni złożyć w urzędzie skarbowym informację o tych pojazdach - na druku VAT-26 - w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Wzór ww. informacji określa rozporządzenie Ministra Finansów z 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. poz. 371).

Wzór informacji VAT-26 dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Informację o wykorzystywaniu samochodu wyłącznie do celów firmowych, w terminie, o którym mowa wyżej, trzeba złożyć także w sytuacji, gdy samochód będzie początkowo wykorzystywany do celów mieszanych (z prawem do odliczenia 50% kwoty podatku), lecz po pewnym czasie zostanie przeznaczony wyłącznie do celów firmowych (z prawem do odliczania 100% kwoty podatku - po spełnieniu dodatkowych warunków, tj. m.in. prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu).

W przypadku złożenia ww. informacji terminowo, pełne odliczenie VAT będzie przysługiwało od wydatków ponoszonych zarówno do dnia jej złożenia, jak i po tym dniu.

Natomiast, gdy informacja ta zostanie złożona po terminie, wówczas uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. W konsekwencji, do czasu złożenia tej informacji, podatnikowi przysługuje ograniczone prawo do odliczania VAT. Pełne odliczenie znajdzie zastosowanie dopiero do wydatków eksploatacyjnych (np. zakupu paliwa, części zamiennych, itp.) poniesionych od dnia złożenia tej informacji. Jednocześnie podatnik będzie mógł "odzyskać" nieodliczony VAT przy zakupie tego pojazdu (lub jego część), w trybie korekty dokonywanej zgodnie z art. 90b ustawy o VAT (więcej o tej korekcie piszemy w dalszej części tego opracowania).

UWAGA! Podatnik, który wbrew obowiązkowi nie złoży informacji VAT-26 właściwemu organowi podatkowemu (albo złoży ją po terminie) lub poda w niej dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując odliczenia podatku niezgodnie z przepisami, może być ukarany karą grzywny do 720 stawek dziennych. Kary nie można jednak nakładać na podatnika, który złoży ww. informację po terminie, ale przed dniem rozpoczęcia czynności sprawdzających w zakresie VAT, doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego w ramach kontroli skarbowej w zakresie VAT, lub wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie tego podatku (patrz - art. 56a ustawy Kodeks karny skarbowy).

Aktualizacja informacji VAT-26

W przypadku zmiany sposobu wykorzystywania pojazdu, złożoną wcześniej informację VAT-26 trzeba zaktualizować. Aktualizacji tej należy dokonać najpóźniej przed dniem, w którym podatnik dokona tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy o VAT).

2.2. Pojazdy o szczególnej konstrukcji

A) Samochody z dodatkowym badaniem technicznym

Niektóre pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza bowiem ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Do takich pojazdów zalicza się:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Od wydatków na ww. pojazdy można odliczać cały VAT, pod warunkiem przeprowadzenia przez okręgową stację kontroli pojazdów dodatkowego badania technicznego. Przeprowadzenie takiego badania powinno być potwierdzone wydanym przez tę stację zaświadczeniem oraz dowodem rejestracyjnym z właściwą adnotacją o spełnieniu ustawowych wymagań.

Jeżeli dany pojazd spełnia warunki określone wyżej w pkt 1 lit. a), lit. b) lub pkt 2, w dowodzie rejestracyjnym zamieszczany jest wpis odpowiednio: VAT-1a, VAT-1b lub VAT-2.

Warto zwrócić uwagę, że w stosunku do regulacji obowiązujących przed 1 kwietnia 2014 r., w katalogu pojazdów, których konstrukcja wskazuje na wykorzystywanie ich wyłącznie do celów firmowych, brak jest m.in. pojazdów z dwoma rzędami siedzeń. Z uzasadnienia do nowelizacji ustawy o VAT, która wprowadziła zmiany w przepisach dotyczących odliczania VAT od wydatków na samochody wynika, iż przeznaczenie takich pojazdów nie wskazuje jednoznacznie na przeważające ich przeznaczenie do przewozu ładunków lub wyłącznie do innego użytku gospodarczego. Nie oznacza to jednak automatycznie zakwalifikowania ww. samochodów jako wykorzystywanych do celów mieszanych (firmowych i prywatnych). Jeżeli bowiem są spełnione określone warunki (głównie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu), od wydatków związanych z tymi pojazdami przysługuje prawo do odliczenia całego VAT (na zasadach, jakie obowiązują przy odliczaniu VAT od wydatków na samochody osobowe).

Przypominamy tu, że w porównaniu z regulacjami obowiązującymi do 31 marca 2014 r., przepisy dotyczące obowiązku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, w celu zachowania prawa do odliczenia całego VAT, są identyczne tylko w odniesieniu do pojazdów typu wielozadaniowy, van. Dlatego też dodatkowe badania techniczne przeprowadzone dla takich pojazdów przed 1 kwietnia 2014 r. zachowały swoją aktualność (oczywiście o ile w pojazdach tych nie dokonano zmian, które powodowałyby, że pojazdy nie spełniają ustawowych warunków technicznych). Dla pozostałych pojazdów, w celu zachowania prawa do odliczania całego VAT, konieczne było (jest) przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego.

Porównanie regulacji obowiązujących do 31 marca 2014 r. z obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. do chwili obecnej, dotyczących pojazdów, dla których pełne prawo do odliczenia VAT uzależnione jest od przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, przedstawiono w formie tabeli.

» Termin przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego

Dla samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r. "nowe", dodatkowe badanie techniczne powinno było być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż do końca czerwca 2014 r. Jeżeli jednak przed ww. terminem pojazd był przedmiotem dostawy, badanie, o którym mowa, powinno było być przeprowadzone nie później niż przed dniem dokonania dostawy.

W praktyce przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego do końca czerwca 2014 r. (dotyczy pojazdów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r.) było utrudnione. Problemy z dochowaniem ww. terminu mieli m.in. podatnicy świadczący usługi transportowe czy spedycyjne. Pojazdy wykorzystywane do wykonywania ww. usług często znajdują się poza granicami Polski i przyjazd nimi do kraju jedynie w celu przeprowadzenia ww. badania był ekonomicznie nieuzasadniony. Z kolei w innych krajach UE takich badań wykonać nie można było, gdyż zagraniczne stacje kontroli pojazdów odmawiały pisemnego potwierdzenia faktu ich przeprowadzenia. W związku z powyższym powstały wątpliwości, jakie konsekwencje powstają w przypadku przeprowadzenia ww. badania po ustawowym terminie (tj. po 30 czerwca 2014 r.). W przepisach nie znajdziemy żadnych regulacji, które przewidywałyby jakiekolwiek sankcje za powyższe opóźnienie. Wszystko jednak wskazuje na to, że pewne konsekwencje podatnicy mogą z tego tytułu ponieść.

Sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 18 września 2014 r., nr 28072, wskazał, że pojazd zarejestrowany na terytorium Polski powinien być poddany dodatkowym badaniom technicznym na terytorium naszego kraju. Nie istnieje natomiast możliwość przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego takiego pojazdu poza granicami Polski. Odnosząc się natomiast do przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego po ustawowym terminie, Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że przed dokonaniem ww. badania pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów, od których - w związku z ich konstrukcją - można odliczać cały VAT. Dla takich pojazdów trzeba zatem stosować ogólne zasady odliczania podatku obowiązujące od 1 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że odliczenie całego VAT - bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i złożenia druku VAT-26 - nie jest możliwe. Zaznaczono przy tym, że podatnik "odzyska" prawo do odliczania całego VAT od wydatków na określony pojazd w momencie uzyskania zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

Przepisy nie wskazują natomiast żadnego terminu, w jakim należy przeprowadzić dodatkowe badanie techniczne dla nowych pojazdów (nabytych od 1 kwietnia 2014 r.). W odpowiedzi na wcześniej przytoczoną interpelację poselską nr 28072 wyjaśniono jednak, że dodatkowe badanie techniczne powinno być przeprowadzone niezwłocznie po zakupie pojazdu. Posiadanie zaświadczenia potwierdzającego spełnienie przez pojazd wymagań wskazanych w ustawie oraz odpowiednia adnotacja w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym wpływają bowiem na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie sprecyzowano wprawdzie, co znaczy przeprowadzenie ww. badań "niezwłocznie", ale z dalszej części wyjaśnienia wynika, że powinno to nastąpić nie później niż do czasu złożenia deklaracji VAT (zakładamy, że chodzi tu o deklarację, w której podatnik dokonuje odliczenia VAT od pierwszego wydatku na dany pojazd, czyli np. od zakupu pojazdu).

Podobnie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2015 r., nr IBPP2/4512-300/15/WN, w której czytamy:

"(...) Z przepisu art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy (o VAT - przyp. red.) nie wynika, w jakim terminie podatnik powinien przeprowadzić dodatkowe badania techniczne i uzyskać wpis w dowodzie rejestracyjnym potwierdzające spełnienie wymagań z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy. Niemniej jednak badanie to wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, dlatego powinno ono być przeprowadzone niezwłocznie. Wobec braku terminu należy więc przyjąć, że zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów i adnotacja w dowodzie rejestracyjnym powinny zostać uzyskane niezwłocznie po zakupie pojazdu, nie później jednak niż do czasu złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. (...)"

W przypadku przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego po upływie ww. terminu, zastosowanie znajdą ogólne zasady odliczania VAT od wydatków na pojazdy samochodowe, czyli - w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - od zakupu tego pojazdu podatnik będzie mógł odliczyć tylko 50% kwoty VAT. Natomiast w momencie uzyskania zaświadczenia ze stacji kontroli pojazdów potwierdzającego spełnienie wymagań wskazanych w ustawie oraz dokonania odpowiedniej adnotacji w tym zakresie w dowodzie rejestracyjnym należałoby przyjąć, że następuje zmiana wykorzystywania pojazdu i podatnik będzie miał prawo do "odzyskania" części nieodliczonego VAT od zakupu pojazdu, poprzez zastosowanie korekty na podstawie art. 90b ust. 1 ustawy o VAT (o tej korekcie piszemy w dalszej części tego opracowania, w pkt 6).

» Przepisy zabezpieczające przed nadużyciami

Ustawodawca wprowadził również przepisy, które mają na celu przeciwdziałanie nadużyciom wynikającym z dokonywania przez podatnika zakupu pojazdów, które z uwagi na konstrukcję pozwalają na pełne odliczenie VAT, a następnie (po dokonaniu odliczenia) pojazd taki poddawany będzie "przeróbce", po której nie będzie on spełniał już ustawowych wymagań. Jak bowiem wynika z art. 86a ust. 11 ustawy o VAT, gdy w pojeździe, dla którego stacja kontroli pojazdów wydała zaświadczenie potwierdzające spełnienie ustawowych wymagań, będą wprowadzone zmiany, wskutek czego utraci on swoje specyficzne, określone ustawą wymagania, od dnia wprowadzenia tych zmian będzie należało uznać, że pojazd ten nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W konsekwencji, od wydatków na taki pojazd będzie należało stosować ograniczenie w odliczaniu VAT.

UWAGA! Jeżeli nie będzie można ustalić dnia wprowadzenia zmian w pojeździe, powyższe ograniczenie będzie należało stosować od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, lub od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał ustawowe wymagania.

W związku ze zmianą sposobu wykorzystywania samochodu konieczne może być też skorygowanie części odliczonego VAT od zakupu samochodu (zgodnie z art. 90b ustawy o VAT).

Stosowanie ograniczenia w odliczaniu VAT (i ewentualnie dokonanie korekty odliczonego VAT od zakupu) nie będzie konieczne, gdy podatnik będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu potwierdzającą wykorzystywanie tego pojazdu tylko do celów firmowych.

B) Pojazdy specjalne

Prawo do odliczenia całego VAT przysługuje także od wydatków na pojazdy specjalne. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza bowiem ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Dotyczy to jednak tylko pojazdów wprost wskazanych w ustawie i w dwóch rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT.

I tak - w art. 86a ust. 9 pkt 3 ustawy o VAT, jako pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, wymieniono pojazdy dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy.

Fakt, że pojazd jest pojazdem specjalnym, należy ustalić na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (Dz. U. poz. 407), jako pojazdy samochodowe będące pojazdami specjalnymi, wymieniono pojazdy o przeznaczeniu:

1) pogrzebowy,

2) bankowóz - wyłącznie typu A i B

- jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Pojazdy samochodowe, o których mowa wyżej, powinny spełniać wymagania określone:

1) w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. nr 249, poz. 1866) - w przypadku pojazdów o przeznaczeniu pogrzebowy,

2) odpowiednio w załączniku nr 3 albo załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. nr 166, poz. 1128 ze zm.) - w przypadku bankowozów.

Dokumentami potwierdzającymi spełnienie wymagań, o których mowa, są dokumenty wydane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dodatkowo, z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie przypadków, w których nie stosuje się warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (Dz. U. poz. 709) wynika, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi o przeznaczeniu:

1) pomoc drogowa, mających nadwozie konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu uszkodzonych pojazdów,

2) pogrzebowy, innych niż określone w § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 2014 r., jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy są usługi pogrzebowe,

3) bankowóz - wyłącznie typu A i B, innych niż określone w § 2 pkt 2 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 2, jeżeli przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wykorzystującego te pojazdy jest transport wartości pieniężnych

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla tych przeznaczeń.

Cechą wspólną wszystkich ww. pojazdów o przeznaczeniu specjalnym (wymienionych w ustawie i w dwóch ww. rozporządzeniach wykonawczych) jest to, że nie ma obowiązku prowadzenia do nich ewidencji przebiegu pojazdu i składania do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26. Z literalnego brzmienia przepisów wynika natomiast, że pojazdy określone w rozporządzeniu z 28 maja 2014 r. - w odróżnieniu od pojazdów wymienionych w ustawie czy w rozporządzeniu z 27 marca 2014 r. - powinny być objęte "zasadami używania pojazdów". Ponadto, rozporządzenie z 28 maja 2014 r. obowiązuje dopiero od 1 czerwca 2014 r., co oznacza, że pojazdy w nim wymienione w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 31 maja 2014 r. powinny być traktowane jak samochody osobowe. Aby zatem w tym okresie odliczać cały VAT np. od pojazdu typu pomoc drogowa, trzeba było m.in. prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu i złożyć do naczelnika urzędu skarbowego informację VAT-26.

C) Autobusy

Od wydatków na pojazdy samochodowe, których konstrukcja wskazuje, że są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, przysługuje generalnie pełne prawo do odliczenia VAT. Dotyczy to także wydatków związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą (tj. autobusów). Z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym powinno jednak wynikać takie przeznaczenie pojazdu.

Również w tym przypadku - podobnie jak przy samochodach z dodatkowym badaniem technicznym i pojazdach specjalnych - nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, czy składania do naczelnika urzędu skarbowego informacji VAT-26.

2.3. Towary montowane w pojazdach samochodowych i związane z nimi usługi montażu

Podatnicy mogą odliczać także cały VAT do wydatków dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów będzie wskazywało obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jeżeli zatem w samochodach wykorzystywanych do celów mieszanych montowane są towary, których przeznaczenie obiektywnie wskazuje, że mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, od wydatków z tym związanych można odliczać cały VAT. Przykładem takich towarów mogą być taksometry montowane w taksówkach. Od zakupu takich towarów oraz usług ich montażu, napraw i konserwacji, VAT podlega odliczeniu w całości.

Ujęcie tabelaryczne

Warunki odliczania całego VAT do wydatków na poszczególne pojazdy samochodowe przeznaczone wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej przedstawiamy w tabeli.