Działalność pozostająca poza zakresem ustawy o VAT

Zasady ustalania proporcji

Istotne zmiany w zakresie zasad ustalania proporcji weszły w życie od 1 stycznia 2016 r. Podatnik ma obowiązek ustalenia (na podstawie danych za poprzedni rok podatkowy) proporcji, w jakiej zakup służy wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, a w jakiej - innym celom, pozostającym poza regulacją ustawy o VAT. W sytuacji gdy podatnik, oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonuje również działalność pozostającą poza zakresem tego podatku, ustawodawca na mocy znowelizowanych przepisów wprowadził przykładowe sposoby określania przez podatnika proporcji odliczania podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ust. 2b tego przepisu wskazano, że sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Ustawodawca podał również przykładowe dane, w oparciu o które podatnik może wyznaczyć sposób określenia proporcji. Aby móc proporcję tę ustalić, zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podatnik może wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podatnik ma także możliwość uzgodnienia z organami podatkowymi najbardziej reprezentatywnego dla specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Taka sama zasada dotyczy podatników rozpoczynających w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza. Wówczas do obliczenia proporcji przyjąć powinien dane wyliczone szacunkowo, według prognozy ustalonej w formie protokołu z naczelnikiem urzędu skarbowego.

Podobnie jak w przypadku działalności mieszanej (zwolnionej z VAT i opodatkowanej), również w przypadku podatników, którzy będą odliczać VAT proporcjonalnie na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego będą mieli oni obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku VAT na postawie wyliczonego za dany rok rzeczywistego wskaźnika proporcji (art. 90c ustawy o VAT). W art. 90c ust. 3 ustawy o VAT wskazano przy tym, iż dokonując korekty rocznej podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Do towarów i usług, które zostały nabyte przez podatników od 1 stycznia 2016 r. ma zastosowanie art. 90c ustawy o VAT.

Zatem już w odniesieniu do zakupów dokonanych od 1 stycznia 2016 r. podatnicy muszą ustalić tzw. prewspółczynnik - czyli proporcję, według której odliczać będą podatek VAT związany z działalnością gospodarczą oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Następnie muszą ustalić, czy dany wydatek związany będzie wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, czy też zwolnionymi z opodatkowania i w razie konieczności zastosować proporcję odliczania VAT, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Szczególne zasady określania prewspółczynnika

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Ministerstwo Finansów przygotowało rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193). Rozporządzenie to reguluje w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których obliczana będzie kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji.

Rozporządzenie to dotyczy:

1) jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych, czyli obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz zakładów budżetowych,

2) państwowych jednostek budżetowych,

3) uczelni publicznych,

4) instytutów badawczych.

Wskazanie dla tych podmiotów sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć ma w założeniu ułatwić im określenie najwłaściwszego sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Warto jednak podkreślić, że podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów. Mogą oni zastosować inny, bardziej ich zdaniem reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia, nie będą mogli skorzystać z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.

Treść ujednoliconych przepisów o VAT dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

W związku ze zmianą zasad ustalania prewspółczynnika, mogą pojawić się wątpliwości, czy należy go ustalać odrębnie dla różnych sektorów działalności danego podatnika (czyli np. jednostek budżetowych czy zakładów budżetowych gmin). W oparciu o przepisy rozporządzenia, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Nasuwają się w związku z tym wątpliwości, czy przepisy ustawy o VAT w tym zakresie nie pozostają w sprzeczności z tym założeniem. Niektórzy eksperci podatkowi podkreślają, że ustawa o VAT wymaga, aby prewspółczynnik był jeden wspólny dla danego podatnika.

Trudno zatem uznać, czy zamiarem ustawodawcy było ustalenie dla podatnika jako całości jednego tylko prewspółczynnika, według którego odliczał będzie podatek naliczony, czy też istnieje możliwość stosowania wielu prewspółczynników, odnoszących się do poszczególnych rodzajów wydatków.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)