Zmiany dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

W Dzienniku Ustaw z 24 lutego 2015 r., pod poz. 251, opublikowano ustawę z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa. Ustawa ta głównie wprowadza kompleksowe regulacje dotyczące opodatkowania PIT przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przez podatnika źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ("nowe" art. 25b-25g ustawy o PDOF). Jest ona wynikiem wykonania dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Źródła ujawnione, ale przychody wykazane w nieprawidłowej wysokości

Za przychody, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach, uważa się przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości.

Źródła nieujawnione

Z kolei przychodami ze źródeł nieujawnionych są przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej.

Ustalenie wysokości przychodów

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Co należy rozumieć pod pojęciem "wydatku", "przychodu (dochodu) opodatkowanego" i "przychodu (dochodu) nieopodatkowanego", określa art. 25b ust. 2-5 ustawy o PDOF.

Przez wydatek rozumie się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia (nieruchomości, papiery wartościowe, środki finansowe, itp.) lub wysokość wydatkowanych w danym roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

Za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się natomiast wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:

1) ich pochodzenie zostanie ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania,

2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Z kolei za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

• były wolne od podatku, zwolnione od opodatkowania lub nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o PDOF lub przepisów odrębnych ustaw albo
   
• były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku lub przedawnienia.

Warto zauważyć, że przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, którymi podatnik pokryje wydatek, muszą pozostawać w dyspozycji podatnika przed poniesieniem ww. wydatku. Podatnik nie będzie mógł pokryć wydatku poniesionego np. w styczniu danego roku podatkowego przychodem (dochodem) opodatkowanym lub nieopodatkowanym uzyskanym np. w lipcu tego roku.

Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

Jeżeli podatnik nie udowodni pochodzenia pieniędzy, którymi sfinansował wydatki, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zapłaci zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% podstawy opodatkowania (taka sama stawka obowiązywała przed 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z "nowym" art. 25d ustawy o PDOF, podstawę opodatkowania ww. przychodów stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Jeżeli w roku podatkowym wystąpi więcej niż jedna nadwyżka, to podstawą opodatkowania będzie suma tych przychodów odpowiadających kwocie takich nadwyżek.

UWAGA! Co do zasady, ciężar udowodnienia źródła przychodów (dochodów) spoczywa na podatnikach. To oni zatem muszą udowodnić, skąd wzięli pieniądze na poczynione wydatki (np. na zakup nieruchomości). Nie będzie to konieczne jedynie w przypadku, gdy przychody (dochody) uzyskiwane przez podatnika będą znane organowi lub będą one możliwe do ustalenia przez organ (np. na podstawie posiadanych ewidencji, rejestrów, itp.).

Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej w drodze decyzji. Decyzja ta będzie dotyczyła roku podatkowego, w którym wystąpiła nadwyżka (nadwyżki) wydatków nad przychodami.

Nie zawsze jednak znajdzie zastosowanie ww. "karny" podatek. Jeżeli bowiem w trakcie postępowania podatkowego albo postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej źródło przychodów i ich wysokość zostanie ujawniona, przychody te będą opodatkowane podatkiem właściwym dla danego źródła przychodów.

Natomiast na mocy przepisu przejściowego (art. 4 ustawy nowelizującej), w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (art. 4 ww. ustawy wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r.).

Zmiany omówione w tym artykule - za wyjątkiem wskazanym wyżej (art. 4 ustawy nowelizującej) - weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.