Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych oraz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej

W Dz. U. z 2015 r. pod poz. 699 opublikowano ustawę z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (została ona zmieniona przez art. 8 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów - Dz. U. poz. 1595). Ustawa nowelizująca wprowadziła zmiany m.in. do przepisów ustawy o PIT oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej ustawy o ryczałcie. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2016 r.

Celem dokonanych zmian jest:

1) unormowanie zasad opodatkowania przychodów ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu (np. pieczywa, wędlin, kompotów, dżemów, serów, a także mąki wytworzonej ze zboża pochodzącego z własnej uprawy),

2) wprowadzenie nowych rozwiązań dotyczących opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

» Sprzedaż produktów z własnych upraw, hodowli lub chowu

Opodatkowanie według skali podatkowej

Przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu są zaliczane do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF (z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów), jeżeli:

1) sprzedaż nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub na rzecz osób fizycznych na potrzeby prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej,

2) przetwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych i ich sprzedaż nie odbywa się przy zatrudnieniu osób na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze,

3) sprzedaż następuje wyłącznie:

a) w miejscach, w których produkty te zostały wytworzone,

b) na targowiskach, przez które rozumie się wszelkie miejsca przeznaczone do prowadzenia handlu, z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach,

4) prowadzona jest ewidencja sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych,

5) podatnik nie uzyskał innych przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Tak wynika z ust. 1c dodanego do art. 20 ustawy o PDOF.

Przychody ze sprzedaży, o których mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF należy ujmować w ewidencji sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych, która powinna być prowadzona odrębnie za każdy rok podatkowy i zawierać co najmniej numer kolejnego wpisu, datę uzyskania przychodu, kwotę przychodu, przychód narastająco od początku roku. Dzienne przychody powinny być ewidencjonowane w dniu sprzedaży. Tak wynika z ust. 1e dodanego do art. 20 ustawy o PDOF.

UWAGA! Ewidencję sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych należy posiadać w miejscu, w którym następuje sprzedaż tych produktów, tj. w miejscu ich wytworzenia albo na targowisku.

Opodatkowanie ryczałtem ewidencjonowanym

Na podstawie ust. 1b dodanego do art. 2 ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne osiągające przychody ze sprzedaży przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Pisemne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży omawianych produktów, to takie oświadczenie obowiązany jest złożyć nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli natomiast do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie dokona wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że kontynuuje tę formę opodatkowania. Wynika tak z ust. 5 dodanego do art. 9 ustawy o ryczałcie.

Przy czym opłacanie ryczałtu będzie możliwe, jeżeli przychody z omawianej sprzedaży nie przekroczyły w poprzednim roku równowartości 150.000 euro. Natomiast w roku rozpoczęcia działalności polegającej na sprzedaży wymienionych produktów opłacanie ryczałtu będzie możliwe bez względu na wysokość takich przychodów. Tak wynika z ust. 7 dodanego do art. 6 ustawy o ryczałcie.

UWAGA! Dla przychodów ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych stawka ryczałtu ewidencjonowanego wynosi 2%.

W przypadku osiągania omawianych przychodów w ramach wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania upraw, hodowli lub chowu lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia, przychody te określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (ust. 5a dodany do art. 12 ustawy o ryczałcie). Zasada ta ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich. Tak wynika z ust. 9a dodanego do art. 12 ustawy o ryczałcie.

Oświadczenie takie składa się właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia osiągania przychodów w trakcie roku podatkowego - w terminie pierwszej wpłaty na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnicy-ryczałtowcy, analogicznie jak podatnicy "na skali podatkowej", obowiązani są prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych. Powinni ją posiadać w miejscu, w którym następuje sprzedaż produktów, tj. w miejscu ich wytworzenia albo na targowisku (ust. 8 i 9 dodany do art. 15 ustawy o ryczałcie).

W przypadku nieprowadzenia takiej ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt w wysokości 10%, tj. w wysokości pięciokrotności stawki ryczałtu przewidzianej dla przychodów ze sprzedaży produktów roślinnych i zwierzęcych (ust. 3 dodany do art. 17 ustawy o ryczałcie).

Jeżeli w trakcie roku podatkowego podatnik nie spełni warunków określonych w art. 20 ust. 1c ustawy o PDOF (warunki te podaliśmy wcześniej), to traci prawo do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym. Wynika tak z ust. 3 dodanego do art. 22 ustawy o ryczałcie.

» Działy specjalne produkcji rolnej

Ustawa nowelizująca z dnia 9 kwietnia 2015 r. wprowadziła też zmiany w zakresie opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Nowelizacji uległ przepis art. 15 ustawy o PDOF.

Z dokonanej zmiany tego przepisu wynika, że podatnicy, którzy obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości, przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powinni ustalać na podstawie tych ksiąg według zasad określonych w art. 14 ustawy o PDOF. W takim przypadku nie mają obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

UWAGA! Podatnicy ustalający dochód na podstawie ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązani będą wpłacać zaliczki na podatek na podstawie rzeczywistego dochodu, wynikającego z tych ksiąg. Zaliczki te nie będą bowiem ustalane w drodze decyzji organu podatkowego.

Zaliczki na podatek podatnicy będą mogli ustalać m.in. w uproszczonej formie (ust. 14 dodany do art. 44 ustawy o PDOF). Przy czym w 2016 r. będzie to możliwe, o ile dochód z działów specjalnych w roku podatkowym, z którego uwzględniany jest do obliczania tych zaliczek ustalany był na podstawie podatkowej księgi lub ksiąg rachunkowych (art. 7 ustawy nowelizującej).

Zmienił się także termin składania deklaracji PIT-6. Stosownie do znowelizowanego art. 43 ust. 1 ustawy o PDOF, podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają na podstawie norm szacunkowych, deklarację tę zobowiązani są złożyć urzędowi skarbowemu w terminie do 20 stycznia roku podatkowego. Termin ten obowiązuje również podatników składających taką deklarację na 2016 r. (art. 6 ustawy nowelizującej).

Deklaracji tej nie muszą natomiast składać podatnicy, którzy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej będą ustalać na podstawie prowadzonych ksiąg. Podobnie wyjaśniło Ministerstwo Finansów w komunikacie zamieszczonym na swojej stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl. Czytamy w nim:

"Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że od 1 stycznia 2016 r. zmianie ulega termin do złożenia deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6), z 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy na 20 stycznia roku podatkowego.

W terminie do dnia 20 stycznia 2016 r. deklarację PIT-6 składają wyłącznie podatnicy, którzy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. będą ustalać na podstawie norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

Deklaracji PIT-6 na 2016 r. nie składają podatnicy, którzy zdecydowali, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. będą ustalać na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, rezygnując tym samym z ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych dochodu.

Deklaracji PIT-6 na 2016 r. nie składają również podatnicy obowiązani do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych będą ustalać podatnicy, którzy zgodnie z przepisami o rachunkowości są obowiązani do prowadzenia tych ksiąg.

Podatnicy, którzy w 2016 r. będą ustalać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych, będą wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od dochodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Zaliczki te nie będą ustalane decyzją naczelnika urzędu skarbowego. (...)"

Nowy wzór deklaracji do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (PIT-6), uwzględniającej zmiany, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., określono w rozporządzeniu z 23 listopada 2015 r., opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 2015 r. pod poz. 1998.

Ustalenie wielkości przychodów decydujących o prowadzeniu ksiąg rachunkowych

Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ustalając czy ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2016 r., powinien uwzględnić przychody w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych.

Wątpliwości pojawiają się, gdy podatnik będący osobą fizyczną prowadzi działalność gospodarczą (bez względu na wybraną formę opodatkowania) oraz prowadzi działy specjalne produkcji rolnej, opłacając podatek dochodowy według norm szacunkowych.

W celu wyjaśnienia przedmiotowej kwestii zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z następującymi pytaniami:

1) Czy ustalając wielkość przychodów decydujących o prowadzeniu ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2016 r. podatnik powinien zsumować przychody osiągnięte w 2015 r. z działalności gospodarczej oraz przychody z działów specjalnych produkcji rolnej?

2) Jeżeli tak, to czy w sytuacji, gdy tak ustalony przychód wyniesie co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, podatnik będzie obowiązany od 1 stycznia 2016 r. prowadzić księgi rachunkowe i ustalać dochód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz działalności gospodarczej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych mimo, że osiągnięte w 2015 r. przychody z każdego z tych źródeł były niższe od ustawowego limitu?

W odpowiedzi z 13 listopada 2015 r. Ministerstwo Finansów wyraziło następujące stanowisko:

"(...) zgodnie z nowym brzmieniem art. 15 ustawy PIT, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku (z zastrzeżeniem ust. 2).

W przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Ustawodawca przyjął w tym zakresie odmienne rozwiązania, niż te, które obowiązują przy opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej. W przypadku bowiem tego źródła przychodów, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie ustalanie na ich podstawie dochodu, wynika wprost z przepisów ustawy PIT - art. 24a ust. 4.

W odniesieniu do źródła przychodów, jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa PIT nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje dla opodatkowania tego źródła przychodów w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, przepisy tej ustawy stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Ponadto, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone tą ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

Jak wynika z powyższego, konsekwencją przekroczenia przez osobę fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską określonych w ww. przepisach ustawy o rachunkowości łącznych przychodów z prowadzonej działalności jest obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zatem obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, wynikający z ustawy o rachunkowości, zależy od formy prawnej prowadzonej przez jednostkę działalności, a nie od przedmiotu tej działalności lub też sposobu opodatkowania (podkreśl. red.)."

» Inne uregulowania

Ustawa nowelizująca wprowadziła także zmiany w art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.).

W efekcie tych zmian działalność polegająca na sprzedaży przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych nie podlega rejestracji w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Do działalności tej nie mają bowiem zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do znowelizowanego art. 87 § 2 Ordynacji podatkowej, rolnicy sprzedający produkty roślinne i zwierzęce pochodzące z własnej uprawy, hodowli lub chowu, nieprzerobione lub nieprzetworzone sposobem przemysłowym nie mają obowiązku wystawiania rachunków, chyba że sprzedaż, z wyjątkiem sprzedaży na targowiskach, jest dokonywana w ich odrębnych, stałych miejscach sprzedaży poza obrębem uprawy, hodowli lub chowu.

Zatem sprzedaż wymienionych produktów na targowisku nie wymaga udokumentowania rachunkiem, mimo że jest dokonywana poza obrębem uprawy, hodowli lub chowu.