Rozliczanie VAT przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika

Prawo do odliczania VAT - zasada ogólna

Zasadą jest, że podatnicy mogą odliczać VAT od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi (z ustawowymi wyłączeniami). Nie mogą natomiast odliczać VAT od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi. W sytuacji, gdy wydatku nie można przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, odliczenia VAT dokonuje się stosując tzw. współczynnik proporcji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie było natomiast szczególnych regulacji, które odnosiłyby się do sposobu ustalania kwoty VAT podlegającej odliczeniu w sytuacji, gdy wydatek związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostającymi poza regulacjami ustawy o VAT (np. statutowymi).

NSA w uchwale z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 uznał, że jeżeli wydatki służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i pozostającym poza regulacjami ustawy o VAT, nie stosuje się odliczenia proporcjonalnego, lecz odliczenie pełne. Po tej uchwale początkowo organy podatkowe zezwalały na odliczanie całego VAT od wydatków związanych z ww. czynnościami. Po pewnym czasie jednak zmieniły zdanie i nakazywały "wydzielać", jaka część wydatku dotyczy czynności opodatkowanych, a jaka niepodlegających opodatkowaniu i tylko od tej pierwszej części pozwalały odliczać VAT.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 23 z 10.08.2015 r. na str. 27-28

Od 1 stycznia 2016 r. nie powinno być już wątpliwości, że przy odliczaniu VAT od wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i pozostającymi poza VAT, trzeba wydzielać, jaka część wydatku dotyczy czynności opodatkowanych i tylko od tej części VAT podlega odliczeniu. Mówimy wówczas o stosowaniu tzw. pre-współczynnika lub pre-proporcji.

Ustalenie pre-współczynnika

W ustawie o VAT nie wskazano wprost, w jaki sposób ustalić pre-współczynnik. Z "nowego" art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika natomiast, że powinien on jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powinien zatem:

1) zapewnić dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia pre-proporcji, o której mowa, podatnik może wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

WAŻNE: Przy ustalaniu pre-współczynnika należy przyjmować dane za poprzedni rok podatkowy. Współczynnik ten należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Natomiast jeżeli podatnik będzie rozpoczynał w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i innej działalności, do obliczenia pre-proporcji powinien przyjąć dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten sposób ustalenia pre-proporcji mogą stosować także podatnicy, którzy uznają, że w odniesieniu do wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (patrz: "nowy" art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT).

Rozporządzenie w sprawie ustalania pre-proporcji

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.) upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. sposobu określenia proporcji, który w niektórych przypadkach uznany będzie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W Dz. U. z 28 grudnia 2015 r., pod poz. 2193, opublikowano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa sposób ustalania pre-współczynnika przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe i państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne oraz instytuty badawcze. Szczegółowe regulacje tego rozporządzenia pomijamy. Zaznaczamy jedynie, że zgodnie z jego postanowieniami, jednostki samorządu terytorialnego mają ustalać pre-współczynnik odrębnie dla każdej z utworzonych jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania.

W przypadku, gdy podatnik uzna, że ustalenie pre-proporcji na podstawie przepisów ww. rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, będzie mógł zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wynika to z "nowego" art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

UWAGA! Zgodnie z ww. rozporządzeniem, przy ustalaniu pre-proporcji jednostki, o których mowa w ww. rozporządzeniu, będą mogły przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Korekta VAT dokonywana po zakończeniu roku podatkowego

Podatnicy wykonujący czynności opodatkowane i nieopodatkowane, którzy do odliczania VAT będą stosowali pre-proporcję, po zakończeniu roku podatkowego będą zobowiązani do dokonania korekty odliczonego VAT. Korekta ta będzie dokonywana na zasadach podobnych, jakie dotychczas obowiązywały przy korekcie dokonywanej przez podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione z VAT (zawarte w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT). Dokonując tej korekty podatnik będzie mógł przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli będzie on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku ("nowy" art. 90c ustawy o VAT).

Korekty, o której mowa, będzie należało dokonywać w stosunku do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. "Nowy" art. 90c ustawy o VAT należy stosować także do nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika, do których dotychczas miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT w "starym" brzmieniu (patrz: art. 6 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych, Dz. U. poz. 605).

Wydatki na nabycie/wytworzenie nieruchomości

W praktyce zdarza się, że nieruchomość stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnik wykorzystuje zarówno do celów firmowych, jak i do innych celów. VAT od wydatków na nabycie/wytworzenie takiej nieruchomości (także na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu) podlega odliczeniu w wysokości wynikającej z udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wynikało to z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Ten przepis jednak z dniem 1 stycznia 2016 r. uległ modyfikacji. W jego "nowym" brzmieniu jest w nim odniesienie tylko do "celów osobistych" podatnika (jego pracowników lub innych osób), a nie do "innych celów", niż działalność gospodarcza. Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. ten przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy nieruchomość będzie wykorzystywana do celów opodatkowanych i nieopodatkowanych. W tym przypadku odliczenia VAT należy dokonywać zgodnie z zasadami ogólnymi, czyli stosując tzw. pre-współczynnik.

Konsekwencją ww. zmiany znowelizowany został także art. 90a ustawy o VAT, odnoszący się do dokonania korekty odliczonego VAT od wydatków na nieruchomość, gdy w ciągu 120 miesięcy zmieni się sposób jej wykorzystywania. Od 1 stycznia 2016 r. przepis ten zawiera odwołanie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Ma on zatem zastosowanie tylko do nieruchomości wykorzystywanych do celów osobistych podatnika lub innych osób.