Ochrona wynikająca ze stosowania interpretacji podatkowej

Indywidualna interpretacja przepisów podatkowych pełni funkcję nie tylko informacyjną, ale przede wszystkim ochronną.

Rola interpretacji

Samo wydanie interpretacji podatkowej nie powoduje dla adresata wiążących skutków prawnych. Stanowi jedynie informację o sposobie stosowania przepisów prawa. Adresat może, ale nie musi postąpić zgodnie z otrzymanymi wyjaśnieniami. Natomiast zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych przed jej zmianą, stwierdzeniem wygaśnięcia, uchyleniem przez sąd administracyjny, jak również nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie może wnioskodawcy szkodzić.

Warunkiem uzyskania ochrony jest po pierwsze zastosowanie się do wyjaśnień, a po drugie - zastosowanie się do nich w sprawie tożsamej z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będących przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych. Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach podatkowych zamieszcza klauzulę, że wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja podatkowa wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem wyjaśnień pokrywa się z opisem podanym we wniosku. Interpretacja podatkowa nie spełni ponadto funkcji ochronnej, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące jej przedmiotem stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub w związku z wystąpieniem nadużycia prawa w VAT.

Indywidualna interpretacja podatkowa traci działanie ochronne, co do zasady, w razie zmiany wyjaśnianych przepisów prawnych (chociaż - jak podkreśla Dyrektor KIS - nie wynika to z Ordynacji podatkowej). Skutku takiego nie wywołuje jednak zmiana regulacji niewpływająca na dokonaną wykładnię (por. interpretację podatkową Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.306.2023.1.KFK).

Zakres ochrony

Zakres ochrony, jaką uzyskuje się w związku z wdrożeniem indywidualnej interpretacji podatkowej, określają art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Zabezpieczenie zależy od tego, czy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem interpretacji podatkowej miały miejsce przed jej doręczeniem, czy wystąpiły po doręczeniu i zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku jej zastosowania. W pierwszym przypadku unika się zapłaty odsetek za zwłokę oraz nie jest wszczynane postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a rozpoczęte podlega umorzeniu. W drugim przypadku - poza wymienionymi wcześniej korzyściami - nie trzeba również uiszczać podatku, jeżeli zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej, która uległa zmianie lub nie uwzględniono jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zwolnienie przysługuje w zakresie wskazanym w art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej (patrz tabela).

Zastosowanie się do interpretacji podatkowej skutkującej zwolnieniem z zapłaty podatku nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Organ podatkowy, który w trakcie postępowania podatkowego weryfikuje rozliczenie dokonane w oparciu o takie wyjaśnienia, ma obowiązek niezależnie od nich ustalić stan faktyczny i na jego podstawie dokonać wymiaru podatku. Na wniosek podatnika, który zastosował się do wyjaśnień, musi jednak w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podać również kwotę podatku objętego zwolnieniem, a w przypadku jego uiszczenia - kwotę nadpłaty. Taki tryb przewiduje art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozwala podatnikowi, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych dotyczącej zdarzenia przyszłego, a organ podatkowy uzna ją za błędną, na złożenie wniosku o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem lub kwoty nadpłaty. W uproszczeniu, jeżeli podatnik zapłacił za mały podatek, ale postąpił zgodnie z otrzymanymi wyjaśnieniami, to przepisy prawa traktują część niezapłaconą jako zwolnienie. Wniosek w sprawie wymiaru zwolnienia składany jest w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Adresat interpretacji

Indywidualna interpretacja podatkowa chroni jej adresata, czyli osobę lub podmiot, który otrzymał wyjaśnienia w swojej sprawie (i zastosował się do nich).

W niektórych przypadkach ochrona nie obejmuje występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, lecz dotyczy podmiotu, na rzecz którego uzyskano wyjaśnienia. Mowa m.in. o interpretacjach przepisów podatkowych uzyskanych przed powstaniem spółki, podatkowej grupy kapitałowej, oddziału lub przedstawicielstwa. Wniosek o ich wydanie mogą złożyć odpowiednio osoby zamierzające utworzyć spółkę, spółka planująca utworzenie grupy kapitałowej, przedsiębiorca tworzący oddział lub przedstawicielstwo. Powstały podmiot ma prawo stosować się do uzyskanej w takim trybie wykładni prawa podatkowego i korzystać ze związanej z tym ochrony (patrz ramka).

Dozwolone jest ponadto stosowanie interpretacji podatkowych przez następcę prawnego. Ich funkcja ochronna nie stanowi jednak samoistnej wartości podlegającej sukcesji. Powstaje pod warunkiem respektowania interpretacji podatkowej przez poprzednika. Przykładowo, spółka przejmująca inne spółki, które były adresatami indywidualnych interpretacji podatkowych, może stosować te wyjaśnienia, jeżeli robiły to również spółki przejmowane. Następca prawny (spółka przejmująca) uzyska ochronę w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwała ona jego poprzednikowi. Tylko więc w przypadku, gdy poprzednik stosował adresowaną do niego interpretację podatkową, ochrona przed skutkami jej zmiany rozciąga się na następcę prawnego (por. interpretację podatkową Dyrektora KIS z dnia 25 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4017.6.2023.1.KK).

Podatkowa grupa kapitałowa, jako podatnik podatku CIT, nie jest jednak objęta ochroną wynikającą z interpretacji podatkowych uzyskanych w zakresie podatku CIT przez poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. Istotą podatkowej grupy kapitałowej jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład. Spółki te mogą natomiast stosować - i korzystać ze związanej z tym ochrony - interpretacje podatkowe wydane na ich wniosek w zakresie innych podatków niż CIT, np. VAT (por. interpretację podatkową Dyrektora KIS z dnia 5 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.2.2019.9.MBD).

Analogicznie nie ma mowy o sukcesji praw i obowiązków wynikających z interpretacji podatkowych wydanych na wnioski poszczególnych podmiotów tworzących grupę VAT, złożone przed utworzeniem grupy VAT w ich indywidualnych sprawach, a nie w zakresie zdarzeń związanych z zakresem działalności grupy VAT. Z chwilą zarejestrowania grupy VAT powstaje nowy podatnik podatku VAT. W okresie funkcjonowania grupy VAT podmioty wchodzące w jej skład przestają istnieć jako odrębni podatnicy VAT (por. interpretację podatkową Dyrektora KIS z dnia 17 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4017.2.2023.1.AMA).