Ustalanie sankcji w sposób zindywidualizowany

Naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT musi brać pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Powyższe przesłanki zostały wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Zatem obecnie organ podatkowy wysokość sankcji ustala w sposób zindywidualizowany.

Przykładowo w zakresie okoliczności powstania nieprawidłowości w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprowadzającej zmiany wyjaśniono:

"(...) Chodzi w tym miejscu o okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik, jego przedstawiciel, pracownik, wspólnik lub pełnomocnik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji. Stwierdzenie takich okoliczności będzie decydowało o możliwości niższego wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony brak podejmowania racjonalnych działań w celu właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych będzie wpływał na możliwość określenia wyższej sankcji (podkreślenie redakcji) (...)".

Natomiast odnośnie uwzględnienia drugiej przesłanki, tj. rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości wskazano takie zdarzenia jak: nieujęcie w ewidencji faktury, brak wystawienia faktury, niedochowanie należytej staranności, dokonanie odliczenia podatku naliczonego w błędnej wysokości, przypisanie błędnej stawki do czynności opodatkowanej.

Natomiast w ramach rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości czytamy m.in.: "(...) Jeśli u danego podatnika częstotliwość nieprawidłowości jest nadmierna, to taka okoliczność powinna przekładać się na wyższy wymiar sankcji (podkreślenie redakcji) (...)".

Uwzględniając kwotę stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy będzie miał na uwadze, że podatnik, dokonując rozliczenia wysokich kwot, powinien z dodatkową starannością zadbać o prawidłowość i rzetelność rozliczeń. Jednocześnie istotne będą również działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, tj. czy została złożona korekta rozliczenia oraz czy kwota nieprawidłowości została wpłacona bądź czy zwrócono nienależną kwotę zwrotu.

» Udział biura rachunkowego w powstaniu nieprawidłowości

Obsługę księgową podatnika może wykonywać biuro rachunkowe prowadzone w formie działalności osoby fizycznej lub w formie osoby prawnej (np. spółka z o.o.). Pojawiły się wątpliwości na temat miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy księgi podatnika nieprawidłowo prowadzi biuro rachunkowe. W tym zakresie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie przesłanym do naszego Wydawnictwa w dniu 25 lipca 2023 r. Wskazano w nim, że udział biura rachunkowego w powstaniu nieprawidłowości może zostać uznany za jedną z okoliczności mających wpływ na wysokość sankcji. Określenie kierunku i wpływu na rozstrzygnięcie wskazanej okoliczności będzie jednak pozostawać w gestii organu.

Jednocześnie MF podkreśliło, że:

"(...) Zgodnie z art. 112b ust. 3 ustawy o VAT przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (...). Wskazane wyłączenie stosowania przepisów art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT nie dotyczy podatników niebędących osobami fizycznymi. (...) Należy podkreślić, że w przypadku podatnika będącego osobą prawną, np. spółką z o.o. zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości jest określane wobec tego podmiotu, natomiast odpowiedzialność karną skarbową ponosi w takiej sytuacji osoba fizyczna (...).

Zgodnie z treścią art. 9 § 3 K.k.s. za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Wobec tego, jeśli podatnik nie jest osobą fizyczną, dodatkowe zobowiązanie podatkowe może być ustalone zgodnie z ustawą o VAT, a odpowiedzialność karną skarbową za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może ponieść zgodnie z art. 9 § 3 K.k.s. osoba prowadząca obsługę księgową podatnika - czy to właściciel czy pracownik biura rachunkowego, czy osoba zatrudniona u podatnika na stanowisku księgowego. Przepisy karne nie przewidują, by jako sprawca odpowiadała np. osoba prawna (podkreślenie redakcji) (...)".