Podstawa opodatkowania w podatku od przychodów z budynków

Z uzasadnienia

"Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy - podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo-usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok: z 28 kwietnia 2022 r, sygn. akt II FSK 2172/19). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanym orzeczeniu w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższym wyroku.

Zdaniem Skarżącej podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym na dzień 1 stycznia 2018 r., winna opierać się na uznaniu, iż wartość początkowa środka trwałego (podstawa obliczania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego) powinna być »ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca i powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.« (str. 8 skargi kasacyjnej).

Organ kwestionując powyższe stanowisko, opierając się na treści przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., a także na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej uznał, że »przychód odpowiadający wartości początkowej ulega pomniejszeniu wyłącznie o kwotę 10.000.000 zł. Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia systemowa, bowiem użyte przez ustawodawcę określenie »wartość początkowa środków trwałych« należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., to jest bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne, co oznaczałoby że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lecz z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.« (...).

Rację w powyższym sporze należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 24b, który reguluje tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynków biurowych o wartości początkowej przekraczającej 10.000.000 zł (art. 24b ust. 1). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p.). Wartości początkowej środków trwałych - budynków - nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie. Ta odrębność nie powinna umykać z pola widzenia przy wykładni poszczególnych norm prawnych art. 24b u.p.d.o.p.

Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która musi łącznie spełniać trzy warunki, tj.: 1) wynikać z ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, 3) być pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Poszczególne terminy - użyte w przepisie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. są uregulowane w u.p.d.o.p.

Zważając, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m, należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Stosownie do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., trwałe odłączenie środka trwałego z art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych.

Należy podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w ustawie wskazał (np. art. 15 ust. 1r, ust. 1j pkt 1, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1 u.p.d.o.p.). Tak więc, wykładnia językowa i systemowa dotyczącą pojęcia »wartość początkowa środka trwałego« dają w tym zakresie zgodny wynik.

Pierwszy warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny i oczywisty. Nie budzi też wątpliwości, że pod użytym przez ustawodawcę pojęciem »ewidencja« należy rozumieć ewidencję środków trwałych. Wobec tego, wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się, bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi warunek, który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, by stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca. Nade wszystko należy zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.

W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się, bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do treści art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Trafnie podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną - że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem jeżeli prawodawca używa tylko określenia »wartość początkowa środków trwałych« to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy. Pomniejszenia o odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.).

W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych.

Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mają do niego zastosowania wszystkie zasady podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w tejże ustawie.

Podobnie czytelny, oczywisty i nie wymagający dodatkowego komentarza jest trzeci warunek (art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu z 2018 r.), tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10.000.000 zł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej polegający na stwierdzeniu, że w świetle art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne należy uznać za prawidłowy. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie organ dokonał właściwej wykładni prawa".

(wyrok NSA z 15 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2190/20)