Wydatki poniesione na podniesienie kwalifikacji zawodowych przyszłego przedsiębiorcy

Z uzasadnienia

"Sporna w niniejszej sprawie kwestia, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków ponoszonych na różne formy kształcenia prawniczego przez przyszłych radców prawnych bądź adwokatów, początkowo budziła pewne wątpliwości i rozbieżności nie tylko u organów podatkowych, czego przykładem są interpretacje indywidualne, na które powoływał się Skarżący, lecz także wśród sądów administracyjnych pierwszej instancji (...).

Wskazać należy, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f., określającym źródła przychodów.

Należy podzielić stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, że poczynione w okolicznościach opisanych we wniosku Skarżącego wydatki związane z odbyciem studiów podyplomowych, które to wydatki poniesione zostały przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu »w celu« wskazuje, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem przez niego działalności gospodarczej. Wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiągać będzie Skarżący jako adwokat prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki te bowiem przeznaczone były na podwyższenie wiedzy prawnika - osoby fizycznej, wówczas asystenta w sądzie. Podjęcie działalności gospodarczej w charakterze adwokata, aczkolwiek planowane przez Skarżącego, było wówczas jeszcze zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Trafne są uwagi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że ocena charakteru ponoszonego kosztu, w tym przede wszystkim istnienia jego związku z przychodami powinna, być dokonywana na moment jego poniesienia a nie ex post.

Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były przydatne lub nawet niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. W świetle powyższego, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na studia podyplomowe, podobnie jak wydatki na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wydatki dokonywane na przestrzeni lat na różne formy kształcenia prawniczego, wówczas gdy Skarżący nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje.

W konsekwencji, wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie podwyższaniu wiedzy prawniczej, a co za tym idzie, nie można uznać ich za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.".

(wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2072/20)