Data powstania przychodu w związku z nadpłatą podatku od nieruchomości

Z uzasadnienia

"Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 (nie ma znaczenia w realiach sprawy), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z powołanych przepisów można zatem wyprowadzić wniosek, że zasadniczo przychodem podatkowym z działalności gospodarczej są przychody faktycznie otrzymane. W przypadku jednak, gdyby przychody te stały się należne przed ich faktycznym otrzymaniem, będą rozpoznane jako przychód w momencie, gdy stały się należne. Użycie w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. słowa »także« wyraźnie wskazuje, że albo mamy do czynienia z jednością czasową pomiędzy faktycznie otrzymanym przychodem a momentem, w którym stał się on należny, albo też przychód stał się należny wcześniej tj. przed jego otrzymaniem.

W podanym przez spółkę stanie faktycznym kwoty nadpłaconego podatku zostały w terminie ustawowym zwrócone, w związku z czym nie było potrzeby ustalania daty uzyskania przychodu należnego. Jak wynika z powołanego art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy przychód z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości został faktycznie otrzymany nie ma podstaw do poszukiwania późniejszej daty jego uzyskania. Możliwe jest wyłącznie stwierdzenie, że powstał on wcześniej, gdy stał się wcześniej należny.

Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym stanie faktycznym przychód ten powstaje z momentem, gdy decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty stała się ostateczna, gdyż wcześniej kwota nadpłaty została już wypłacona.

Organ słusznie odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty. Trzeba bowiem mieć na względzie, że pojęcie »przychód należny« należy rozumieć odmiennie w stosunkach cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. W tym pierwszym przypadku powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, z kolei w drugim przypadku z momentem, w którym podatnik powinien przychód ten otrzymać, względnie mógł takim przychodem skutecznie zadysponować. (...)

Tym samym uwzględniając powyższą argumentację w sytuacji, gdy organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę i zwrócił ją w terminie trzydziestodniowym, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 o.p., przychód z tytułu tej nadpłaty, o ile podatnik nie zadysponował nią inaczej, powstanie w dniu jej faktycznego zwrotu. W sytuacji, gdyby pomimo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, zwrotu w powyższym terminie nie dokonano, przychód należy rozpoznać ostatniego dnia, w którym nadpłatę tą organ miał obowiązek zwrócić, czyli z upływem 30 dniowego terminu wynikającego z analizowanego przepisu.

Mając powyższe na względzie, także stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przychód należy rozpoznać z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę jest błędne. Co do zasady samo wydanie decyzji nie powoduje jeszcze jej wejścia do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków dla podatnika. Zgodnie z art. 212 zd. pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest to moment jej doręczenia stronie, dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Już z tego względu moment wydania decyzji nie może określać momentu powstania przychodu podatkowego.

Za uzasadnione uznać zatem należało zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 § 1 i art. 77b § 1 i 2 o.p., a także art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z dniem w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że momentem rozpoznania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym będzie dzień zwrotu nadpłaty".

(wyrok NSA z 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 637/22)