Zapłata zaległych składek ZUS za pracowników i zleceniobiorców nie powoduje powstania przychodu

(interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2023 r., nr DD3.8203.1.2023)

Opis zagadnienia

Kwestia tego, czy zapłata przez płatnika zaległych składek ZUS za pracowników, zleceniobiorców, a także byłych pracowników i zleceniobiorców, które powinny sfinansować te osoby, powoduje u nich powstanie przychodu podatkowego, od wielu lat była przedmiotem sporów płatników z organami podatkowymi. Płatnicy we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych zwracali się do organów podatkowych o zajęcie stanowiska w tej sprawie. Sprawy te następnie trafiły do sądów administracyjnych.

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych twierdziły, że opłacone - ze środków płatnika - zaległe składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne pracowników/zleceniobiorców (obecnych i byłych), na gruncie przepisów ustawy o PDOF, są dla tych osób przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten organy podatkowe kwalifikowały odpowiednio do przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF), z umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 tej ustawy PIT) bądź innych źródeł (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Konsekwencją takiego podejścia było objęcie podmiotu, który zapłacił ww. składki, obowiązkiem płatnika podatku dochodowego. Natomiast w sytuacji, gdy zaległe składki ZUS płatnik zapłacił za byłych pracowników lub zleceniobiorców, był on obowiązany do wystawienia informacji PIT-11, w której wykazywał kwotę zapłaconych składek jako przychód z innych źródeł (przychód ten podlegał samodzielnemu rozliczeniu przez podatnika w zeznaniu podatkowym).

Takie stanowisko Dyrektor KIS przedstawił m.in. w interpretacjach indywidualnych z 28 października 2022 r., nr 0115-KDIT2.4011.544.2022.1.MD, z 16 grudnia 2021 r., nr 0115-KDIT2.4011.646.2021.1.ŁS, z 14 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.508.2021.3.MS, z 6 lipca 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.71.2021.2.MG czy z 19 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.55.2021.1.ID.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Ze stanowiskiem organów podatkowych nie zgadzają się sądy administracyjne. W wydawanych wyrokach przeważa linia interpretacyjna, zgodnie z którą płatnik składek, opłacając z własnych środków zaległe składki ZUS za podatnika, nie dokonuje na jego rzecz żadnego przysporzenia majątkowego.

Zdaniem sądów, obowiązanym wobec organu rentowego z tytułu zaległych składek ZUS jest płatnik składek (pracodawca, zleceniodawca), a nie ubezpieczony (pracownik, zleceniobiorca lub były pracownik czy zleceniobiorca). Wszystkie obowiązki w zakresie uiszczenia zaległych składek obciążają płatnika i to niezależnie od źródła finansowania składek.

Tak uznał przykładowo NSA w wyrokach z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17, z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 731/21, z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2810/19 i sygn. akt II FSK 3179/19 oraz z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2573/18.

Stanowisko Ministra Finansów

Minister Finansów, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne), jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zaistniała rozbieżność pomiędzy praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS a orzecznictwem sądów administracyjnych skłoniła Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej. Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) Przyjmując (...) argumentację prezentowaną w jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów należy uznać, że płatnik składek, dokonując zapłaty zaległych składek sus i składek zdrowotnych, wykonuje ciążący na nim obowiązek publicznoprawny, którego nie może scedować na podatników (pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców). Stąd też późniejsza zapłata tych składek przez ich płatnika nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych" (...), gdyż na podstawie odrębnych przepisów, nie są oni zobowiązani do ich zapłaty.

W konsekwencji prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek sus oraz składek zdrowotnych dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców nie powoduje po stronie tych podatników powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT (podkreśl. red.). Zapłata przez płatnika składek zaległych składek z ww. tytułów nie stanowi przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika i jako taka nie może być uznana za nieodpłatne świadczenie na rzecz podatnika.

(...) Tym samym zapłata ww. składek przez płatnika składek nie kreuje po jego stronie statusu płatnika podatku PIT oraz obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 42a ustawy PIT. (...)"

MF stwierdził jednocześnie, że zapłacone przez płatnika zaległe składki m.in. za pracowników lub zleceniobiorców nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów:

"(...) Konsekwencją przyjęcia, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek sus dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców nie powoduje po stronie tych podatników powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT jest to, że koszty poniesione na ich opłacenie nie mogą po stronie płatnika tych składek zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy PIT, w części, w jakiej powinny być one sfinansowane z dochodu podatnika (pracownika, zleceniobiorcy, byłego pracownika lub zleceniobiorcy). Tożsama zasada dotyczyć będzie zapłaconych ze środków płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne.

Analogicznie, przedmiotowy wydatek płatnika składek będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych poniesiony tytułem zapłaty zaległych składek sus lub zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT, w części, w jakiej składki te powinny być sfinansowane przez pracownika lub zleceniobiorcę, względnie byłego pracownika lub byłego zleceniobiorcę."