Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie VAT

(postanowienie TSUE z 16 stycznia 2023 r., w sprawie C-729/21)

Stan faktyczny

Polska spółka kupiła nieruchomość (centrum handlowe). Z umowy sprzedaży wynikało, że sprzedający przeniósł w ten sposób na rzecz spółki nieruchomość obejmującą grunt z budynkiem wraz ze wszystkimi przynależnościami oraz budowlami znajdującymi się na tym gruncie. Ponadto spółka przejęła umowy najmu dotyczące lokali w centrum handlowym, które zostały zawarte przed sprzedażą i nabyła związane z nimi prawa i obowiązki. Umowa sprzedaży przewidywała również przeniesienie praw własności intelektualnej związanych z prowadzeniem centrum handlowego i stron internetowych. W następstwie tej sprzedaży spółka kontynuowała prowadzenie centrum handlowego. W tym celu zawarła ona nowe umowy z dostawcami mediów i z uwagi na to, że nie zatrudniała pracowników, wybrała nowy podmiot sprawujący zarząd nad centrum handlowym.

Spółka (jako nabywca) dokonała odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości. Organy podatkowe i WSA zakwestionowały jednak prawo spółki do odliczenia VAT. Nabywca nie ma bowiem prawa do odliczenia VAT od czynności nieopodatkowanych, a za takie uważa się sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (patrz: art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Wprawdzie dokonano odmiennej kwalifikacji tej transakcji (uznając ją za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa), niemniej jednak spór w niniejszej sprawie dotyczył zastosowania ww. art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pytanie prejudycjalne

NSA powziął wątpliwości w tej sprawie i postanowieniem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 892/18 zwrócił się do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"(...) 1. Czy unijne przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest stosowanie przepisu krajowego - takiego, jak art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) - wyłączającego opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uzależnienia stosowania takiego wyłączenia od warunku, o którym mowa w art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...), tj. następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą?

2. W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., musi dojść do przekazania wszystkich składników takiej zorganizowanej części majątku zbywcy, a zmiana w tym zakresie (w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem) oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru (...)?"

Stanowisko TSUE

TSUE wydał postanowienie przywołane na wstępie. Podkreślił, że zgodnie z art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części majątku nie uważa się za dostawę towarów, a zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT przewiduje ponadto, że osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. TSUE uznał, że z tego przepisu wynika (wbrew temu, co sugeruje sąd odsyłający w treści pytania pierwszego), iż kontynuacja ta nie jest warunkiem jego stosowania, lecz konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce. Zdaniem TSUE taka wykładnia tego przepisu znajduje potwierdzenie w jego celu, czyli umożliwieniu państwom członkowskim ułatwienia przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on poprzez odliczenie VAT.

Ponadto TSUE uznał, że pojęcie "przekazania całości lub części majątku" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono m.in. przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Istotne jest zatem, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy. TSUE podkreślił, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynikało, iż w omawianym przypadku składniki materialne i niematerialne przeniesione na polską spółkę umożliwiły jej kontynuowanie prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa i to nawet w braku przeniesienia pewnych składników niematerialnych.

W świetle powyższego TSUE wskazał, że artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

"(...) nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który przewiduje, iż "przekazanie całości lub części majątku" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego.

(...) pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej."

Od redakcji:

Wyrok TSUE rozwiązuje wątpliwości podatników dokonujących zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie obejmuje wszystkich jego elementów. Z tego wyroku wynika, że istotna jest możliwość prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.