Ładowanie samochodów elektrycznych

(wyrok TSUE z 20 kwietnia 2023 r., w sprawie C-282/22)

Stan faktyczny

Podatnik zamierzał prowadzić ogólnodostępne stacje ładowania pojazdów elektrycznych, tj. instalować i udostępniać odpłatnie stacje ładowania (o różnych standardach i prędkościach ładowania), na których użytkownicy pojazdów o napędzie elektrycznym mogliby naładować pojazdy. Płatności byłyby dokonywane po każdym cyklu ładowania lub po zakończeniu przyjętego okresu rozliczeniowego, przy czym nie wykluczano możliwości wprowadzenia systemu umożliwiającego wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym, które byłyby wykorzystane do ponownego ładowania danego pojazdu elektrycznego.

Świadczenia realizowane przez spółkę w ramach ładowania - w zależności od potrzeb danego użytkownika - miały obejmować następujące elementy:

• udostępnienie urządzeń do ładowania, w tym integrację ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu,
• zapewnienie przepływu energii elektrycznej o odpowiednio zastosowanych parametrach do akumulatorów pojazdu elektrycznego,
• niezbędne wsparcie techniczne dla użytkowników pojazdu.

Dodatkowo podatnik zamierzał stworzyć specjalną platformę, stronę internetową lub aplikację umożliwiające zainteresowanym użytkownikom rezerwację danego urządzenia do ładowania, podgląd historii transakcji oraz dokonanych płatności.

Wszystkie ww. świadczenia miały być objęte jedną ceną uiszczaną przez użytkowników (skalkulowaną w oparciu o czas poszczególnych sesji ładowania). Z tytułu dodatkowych czynności realizowanych w ramach danej sesji ładowania (w tym z tytułu wsparcia technicznego, rezerwacji danego urządzenia, czy dostępu do wspomnianej platformy, strony internetowej lub aplikacji) spółka nie zamierzała pobierać odrębnego wynagrodzenia. Skorzystanie ze wspomnianych udogodnień miało być wliczone w cenę danej sesji ładowania.

Sprawa trafiła ostatecznie do NSA, który powziął wątpliwości i postanowieniem z 23 lutego 2022 r. (sygn. akt I FSK 1712/18) skierował do TSUE pytanie prejudycjalne w celu ustalenia, czy w tych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług.

Wyrok TSUE

TSUE wydał wyrok przywołany na wstępie. Podkreślił, że jeżeli transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia oraz czy w tym ostatnim przypadku jedno świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy świadczenie usług. W świetle dyrektywy 2006/112 jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jest tak w szczególności wówczas, gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych traktowanych z punktu widzenia podatkowego, tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Odnosząc się do pytania prejudycjalnego TSUE uznał za jedną transakcję czynności polegające na dostawie energii elektrycznej do celów ładowania pojazdów elektrycznych i na świadczeniu różnych usług, takich jak organizacja dostępu do punktów ładowania i ułatwianie korzystania z nich, niezbędna pomoc techniczna i aplikacje informatyczne umożliwiające rezerwację konektorów, monitorowanie transakcji i zapłatę za nie.

TSUE podkreślił także, że w celu ustalenia, czy świadczenie złożone - takie jak w postępowaniu głównym - zakwalifikować jako "dostawę towarów", czy też jako "świadczenie usług", należy wziąć pod uwagę okoliczności, w jakich następuje dana transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Elementy te należy zaś określić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego użytkownika punktów ładowania wraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. TSUE zauważył również, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę tego towaru. Biorąc powyższe pod uwagę TSUE wskazał, że:

• transakcja polegająca na przepływie energii elektrycznej do akumulatora pojazdu elektrycznego stanowi dostawę towarów, ponieważ transakcja ta upoważnia użytkownika stacji ładowania do konsumpcji (w celu napędu pojazdu) przekazywanej energii elektrycznej, która jest zrównana z rzeczą,
• zaopatrzenie w energię elektryczną akumulatora pojazdu elektrycznego zakłada użycie odpowiednich urządzeń do ładowania, które mogą obejmować ładowarkę podlegającą integracji z systemem operacyjnym pojazdu - przyznanie dostępu do tych urządzeń stanowi zatem minimalne świadczenie usług, które jest nierozerwalnie związane z dostawą energii elektrycznej,
• wsparcie techniczne, które może być konieczne dla zainteresowanych użytkowników, nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z dostawy energii elektrycznej niezbędnej do napędu pojazdu elektrycznego - stanowi ono zatem usługę pomocniczą w stosunku do dostawy energii elektrycznej; tak samo jest w przypadku udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi zarezerwowanie ładowarki, podgląd historii transakcji i wpłatę środków celem zapłaty za ładowanie - takie świadczenia oferują bowiem użytkownikowi pewne dodatkowe udogodnienia praktyczne, których jedynym celem jest poprawa przekazania energii elektrycznej niezbędnej do ładowania jego pojazdu i przedstawienie przeglądu transakcji przeprowadzonych w przeszłości.

W konsekwencji powyższego, co do zasady, przepływ energii elektrycznej stanowi charakterystyczny i dominujący element jednego, złożonego świadczenia.

Ostatecznie TSUE uznał, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

"(...) stanowi "dostawę towarów" (...) jedno złożone świadczenie składające się z:

• udostępnienia urządzeń do ładowania pojazdów elektrycznych (w tym integracji ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu),
• zapewnienia przepływu energii elektrycznej o odpowiednio dostosowanych parametrach do akumulatorów tego pojazdu,
• niezbędnego wsparcia technicznego dla zainteresowanych użytkowników oraz
• udostępnienia aplikacji informatycznych umożliwiających zainteresowanemu użytkownikowi rezerwację konektora, podgląd historii transakcji oraz wpłatę środków gromadzonych w portfelu cyfrowym celem wykorzystania do płatności za ładowanie. (...)"