Ukryte zyski w estońskim CIT

Podatnicy CIT mogą zamiast "klasycznego" CIT wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zwanym w praktyce estońskim CIT. Wybierając tę formę opodatkowania podatnik nie rozlicza swojego dochodu na dotychczasowych zasadach. Przedmiotem opodatkowania są bowiem w tym przypadku zupełnie inne kategorie dochodów, określone w art. 28m ustawy o PDOP.

Jak wielokrotnie pisaliśmy na łamach naszego czasopisma, regulacje dotyczące estońskiego CIT wzbudzają w praktyce wiele wątpliwości. Sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów (dalej: MF) w piśmie z 27 lutego 2023 r., nr DD8.054.2.2023, będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 38761, odniósł się do niektórych wątpliwości dotyczących generalnie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

1) Czy podlega opodatkowaniu jako dochód z ukrytych zysków wartość kwot otrzymanych z tytułu umorzenia udziałów z czystego zysku, gdy otrzymane wynagrodzenie finansowane jest zyskiem wypracowanym przez spółkę w okresie poprzedzającym stosowanie estońskiego CIT?

Opodatkowaniu estońskim CIT podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Ustawodawca wskazał, co w szczególności uważa się za ukryte zyski. Są to m.in. wypłacone z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (art. 28m ust. 3 pkt 5 ustawy o PDOP).

Zdaniem MF, ww. przepis odwołuje się do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Kierując się literalnym brzmieniem tego przepisu, do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy - według MF - zaliczyć wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania estońskim CIT, jak i przed tym okresem.

2) Kiedy następuje obowiązek zapłaty podatku z tytułu stanowiącego dochód z ukrytych zysków dochodu z podwyższenia kapitału zakładowego? Czy jest to 20 dzień miesiąca następującego po rejestracji podwyższenia kapitału, czy też właściwa jest tu jakaś inna data?

Do dochodów z tytułu ukrytych zysków zalicza się m.in. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (art. 28m ust. 3 pkt 6 ustawy o PDOP). MF wskazał, że podwyższenie kapitału zakładowego wymaga wpisu do KRS - tylko wówczas jest skuteczne. MF przywołał następujące regulacje:

• kapitał zakładowy spółek wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym (art. 36 ust. 2 ustawy o rachunkowości),
• podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia (art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP).

Uwzględniając powyższe MF uznał, że w przedmiotowej sprawie termin zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków upływa 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wpisu podwyższenia kapitału w KRS.

3) Czy wysokość wydatków na nabycie składników majątku udostępnionych do korzystania wspólnikom jest doliczana do dochodów z ukrytych zysków, gdy składniki te nie podlegają amortyzacji?

Na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP, do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Zatem 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z ww. składnikami majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej (są udostępnione wspólnikom) należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Według MF, ww. przepis odwołuje się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości składników majątku, lecz również do wszystkich wydatków związanych z ich używaniem. W związku z tym wysokość wydatków na nabycie składników majątku udostępnionych do korzystania wspólnikom na cele "mieszane" należy zakwalifikować do dochodu z tytułu ukrytych zysków niezależnie od tego, czy składnik majątku podlega amortyzacji, czy też nie.

4) Czy, a jeśli tak, to w jaki sposób, stosować przesłankę wyłączającą obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych (brak straty podatkowej) w przypadku podatników opodatkowanych estońskim CIT?

Na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o PDOP, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełniał łącznie określone warunki, tj. nie korzystał z określonych zwolnień podatkowych i nie poniósł straty podatkowej.

MF wskazał, że podatnicy opodatkowani estońskim CIT podlegają regulacjom dotyczącym cen transferowych. Stwierdził również, że wobec braku odmiennej definicji, ww. pojęcie "straty podatkowej" należy rozumieć jako stratę przyjętą dla celów CIT, bez względu na formę rozliczenia tego podatku. Zdaniem MF, podatnicy opodatkowani estońskim CIT dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o informacje wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W celu wyeliminowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym oraz wynikiem rachunkowym przed wyborem estońskiego CIT, podatnicy są obowiązani do sporządzenia stosownej informacji (o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP), w ramach której wykazują różnicę pomiędzy przychodami oraz kosztami w ujęciu podatkowym oraz rachunkowym.

MF przywołał art. 28c pkt 4 ustawy o PDOP, w myśl którego, ilekroć w rozdziale tej ustawy, dotyczącym estońskiego CIT (rozdział 6b ww. ustawy), mowa jest o zysku (stracie) netto, oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Zdaniem MF:

"(...) wysokość zysku (straty) netto może zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio wpływać na powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym w przypadku podatników ryczałtu od dochodów spółek, pojęcie straty podatkowej użyte w art. 11n pkt 1 lit. c) ustawy CIT odnosi się do pojęcia straty netto w rozumieniu art. 28c pkt 4 ustawy CIT. (...)"