Czy uczestnictwo w spółce cywilnej wyklucza wybór estońskiego CIT?

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.699.2022.1.AR)

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

W rozpatrywanej sprawie spółka z o.o. zamierzała prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami oraz inwestycji deweloperskich wraz z innymi spółkami z o.o., z którymi planowała zawiązać spółkę cywilną (klienci spółki cywilnej mieliby być podmiotami z nią niepowiązanymi). Uzyskany przez spółkę zysk ze spółki cywilnej miałby przekraczać 50% ogółu przychodów spółki. Spółka zapytała organ podatkowy, czy udział w spółce cywilnej uniemożliwi jej wybór estońskiego CIT, mając na uwadze, że prawo do wyboru tej formy opodatkowania przysługuje pod warunkiem m.in., że:

• mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty VAT należnego, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy o PDOP),
• nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym (art. 28j ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Spółka uznała, że jej udział w spółce cywilnej nie uniemożliwia jej wyboru estońskiego CIT, gdyż nie narusza to ww. warunków skorzystania z estońskiego CIT (spółka wskazała, że spełnia także pozostałe warunki do stosowania tej formy opodatkowania).

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za prawidłowe i potwierdził, że podatnik, aby móc wybrać estoński CIT, jest zobowiązany spełnić określone warunki, przy czym musi je spełniać przez cały okres korzystania z tej formy opodatkowania, w przeciwnym razie może utracić prawo do jej stosowania.

• Warunek posiadania prostej struktury udziałowej

Dyrektor KIS wskazał, że spółka cywilna została szczegółowo uregulowana w Kodeksie cywilnym, a nie Kodeksie spółek handlowych, w związku z czym nie jest ona zaliczana do katalogu spółek handlowych. Spółka cywilna nie jest także typową spółką - w odróżnieniu od spółek prawa handlowego spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi ona jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną. Zdaniem organu podatkowego, spółka cywilna jest sposobem na połączenie działań dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy wspólnie chcą realizować określone przedsięwzięcie biznesowe. Jest ona jedynie rodzajem stosunku umownego, na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania - organizacji wspólników, opartej na wspólności majątku. Mocą umowy spółki nie powstaje żaden odrębny podmiot gospodarczy. W związku z tym, że spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, tj. nie posiada osobowości prawnej, nie może być więc uznawana za przedsiębiorcę. To jej wspólnicy prowadzą przedsiębiorstwo, a samej spółce nie przysługuje status przedsiębiorcy.

Dyrektor KIS wskazał, że spółki cywilne nie zostały wymienione w ww. art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP jako podmioty, w których posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną uniemożliwia skorzystanie z estońskiego CIT. Warunek nieposiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki nie znajdzie w omawianym przypadku zastosowania, gdyż spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, w związku z czym nie posiada ona osobowości prawnej. To samo dotyczy warunku nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Spółka cywilna nie jest spółką niebędącą osobą prawną, ze względu na to, że wspólnicy spółki posiadają udział we wspólnym majątku wspólników, który nie jest tożsamy z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Spółka cywilna nie jest również instytucją wspólnego inwestowania czy też instytucją o charakterze powierniczym.

• Struktura przychodów

Dyrektor KIS odniósł się także do jednego z warunków opodatkowania estońskim CIT, dotyczącego struktury przychodów.

Jak już wskazano, podatnik może wybrać estoński CIT m.in. wówczas, gdy mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty VAT należnego, pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi (gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma).

Organ podatkowy wskazał, że mowa tu o przychodzie pochodzącym z transakcji z podmiotami powiązanymi, a nie wskazanym w opisie sprawy przychodzie uzyskanym przez spółkę ze spółki cywilnej, w której uczestniczy spółka wraz z innymi podmiotami powiązanymi. Tymczasem przychód spółki z o.o. będą stanowiły środki otrzymane lub oddane do dyspozycji w wyniku działalności spółki cywilnej, zgodnie z udziałem w zysku tej spółki. Ww. przychód będzie zatem wynikiem współdziałania spółki i pozostałych wspólników (podmiotów powiązanych) w celu realizacji określonego przedsięwzięcia biznesowego, a nie efektem zawierania między spółką z o.o. i podmiotami powiązanymi (wspólnikami) transakcji handlowych. Zdaniem organu podatkowego:

"(...) W celu ustalenia spełnienia przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy CIT, analizie winien (...) zostać poddany przychód uzyskany z zawartych przez Państwa z podmiotami powiązanymi transakcji zarówno w ramach działalności spółki cywilnej, jak i pozostałej prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. Skoro jednak, jak wynika z opisu sprawy, klienci spółki cywilnej będą podmiotami niepowiązanymi z Państwem, a uzyskany przez Państwa ze spółki cywilnej przychód przekraczał będzie 50% ogółu Państwa przychodów, uznać należy, że będą Państwo spełniali warunek wskazany w powołanym wyżej przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g) ustawy CIT. (...)"

Podsumowanie

Organ podatkowy stwierdził, że udział w spółce cywilnej nie będzie stanowił ww. posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ponadto - według Dyrektora KIS - pomimo, iż uzyskiwany przez spółkę przychód ze spółki cywilnej będzie przekraczał 50% ogółu przychodów spółki, spółka spełni ww. warunek dotyczący struktury przychodów.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, status wspólnika w spółce cywilnej oraz udział w zysku spółki cywilnej nie uniemożliwi pytającej spółce z o.o. wyboru opodatkowania w formie estońskiego CIT.