Wniesienie do spółki komandytowej dopłat zwrotnych a przychód podatkowy

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.141.2023.1.ASK)

Stan faktyczny i stanowisko podatnika

W rozpatrywanej sprawie rozważano podjęcie uchwały dotyczącej wniesienia dopłat zwrotnych w celu dokapitalizowania spółki komandytowej. Możliwość taką przewidywała umowa spółki, tj. określono w niej, że wspólnicy mogą zobowiązać się do wniesienia dopłat zwrotnych, jeśli okaże się to niezbędne dla właściwego funkcjonowania spółki. Wysokość i termin wniesienia dopłat zostałby oznaczony w stosownej uchwale. Dopłaty te nie powiększałyby dotychczasowych udziałów wspólnika w kapitale zakładowym (nie stanowiłyby one nowego wkładu do spółki oraz nie miałyby wpływu m.in. na uprawnienia wspólnika do udziału w zysku/stracie). Docelowo dopłaty miałyby zostać wniesione wyłącznie przez wspólnika (osobę fizyczną) będącego komplementariuszem. Planowane dopłaty byłyby nieoprocentowane (byłyby one zwracane wspólnikowi w tej samej kwocie oraz formie, w jakiej zostały wniesione). Dopłaty te mogłyby być wnoszone w przyszłości kilkukrotnie.

W związku z powyższym spółka komandytowa zapytała organ podatkowy, czy wniesione przez wspólnika dopłaty będą stanowić przychód podatkowy w spółce.

Spółka komandytowa uważała, że nie powstanie u niej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, że do przychodów nie zalicza się m.in. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Stanowisko Dyrektora KIS

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i jednocześnie wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem, który tu pomijamy). Jednocześnie organ podatkowy stwierdził, że choć ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez ww. nieodpłatne świadczenia, to w praktyce przyjmuje się, że są to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy.

Odnosząc się do wyłączenia z przychodów podatkowych - na podstawie ww. art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP - dopłat otrzymanych przez spółkę od wspólnika, Dyrektor KIS wskazał, że przepisy Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) zawierają regulację prawną instytucji dopłat jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych (w art. 177 K.s.h.). W przepisach K.s.h. nie przewidziano natomiast analogicznej regulacji w odniesieniu do spółki komandytowej (która jest spółką osobową). Należy zatem - zdaniem organu podatkowego - uznać, że z cywilnoprawnego i podatkowego punktu widzenia wnoszone przez wspólników spółki komandytowej "dopłaty" zwrotne mogą być uznane jako świadczenia o charakterze pożyczkowym.

Dyrektor KIS zaznaczył, że na podstawie art. 720 Kodeksu cywilnego (K.c.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Organ podatkowy stwierdził, że przepisy K.c. nie określają obowiązku ustalenia wynagrodzenia za otrzymanie pożyczki, co oznacza, że pożyczka może być nieoprocentowana. Jednakże w takiej sytuacji dochodzi do osiągnięcia korzyści majątkowej przez spółkę otrzymującą taką pożyczkę, nie musi ona bowiem ponosić kosztów związanych z korzystaniem z cudzego kapitału. Czasowe korzystanie z obcego kapitału nieodpłatnie jest - zdaniem Dyrektora KIS - korzyścią pożyczkobiorcy, ponieważ znajduje się on w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotu, który korzysta z kapitału, płacąc oprocentowanie. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że w związku z wniesieniem przez wspólnika dopłat zwrotnych do spółki komandytowej, po stronie tej spółki powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Jak wyjaśnił organ podatkowy:

"(...) Zaciągnięcie przez spółkę osobową nieoprocentowanej pożyczki umożliwia nieodpłatne korzystanie z cudzego kapitału i stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, że udzielenie przez wspólnika pożyczki spółce osobowej nie stanowi w żaden sposób realizacji zobowiązań wspólnika wobec spółki, w której posiada on udziały i nie wynika z jakichkolwiek obowiązków udziałowych nałożonych na wspólnika prawem spółek handlowych. Dlatego też nieodpłatnie udzielona spółce osobowej pożyczka nie może być rozpatrywana również w tym aspekcie.

(...) stwierdzić należy, że w przypadku wniesienia do spółki komandytowej dopłat przez wspólnika tej spółki, które będą miały charakter zwrotny, należy je traktować jak udzielenie nieoprocentowanej pożyczki na rzecz spółki komandytowej przez wspólnika. Korzyść uzyskana z tego nieodpłatnego świadczenia stanowić będzie dla spółki komandytowej przychód, w związku z tym spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. (...)"