Ulga dla młodych

W dniu 30 grudnia 2022 r. Ministerstwo Finansów (MF) wydało objaśnienia podatkowe pt. "Ulga w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osób do 26. roku życia". Objaśnienia te zawierają ogólne wyjaśnienia na temat stosowania zwolnienia od podatku dochodowego (PIT), uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PDOF, zwanego ulgą dla młodych.

Objaśnienia uwzględniają stan prawny obowiązujący w dniu wydania objaśnień. Zastosowanie się przez podatnika w okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m Ordynacji podatkowej.

Wspomnijmy, iż są to już kolejne objaśnienia MF w sprawie ww. ulgi. Pierwsze objaśnienia dotyczące tej preferencji MF wydało 14 kwietnia 2020 r., jednak z uwagi na liczne zmiany przepisów, nie są one już aktualne.

W artykule tym opisujemy najważniejsze kwestie opisane w "nowych" objaśnieniach, przedstawiając wybrane przykłady MF.

1. Istota ulgi dla młodych

Ulga dla młodych polega na zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) przychodów:

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,
• z umów zlecenia (o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PDOF),
• z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich,
• z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,
• z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa

- otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł.

Wiek podatnika

Warunek wieku uprawniający do ulgi dla młodych musi być spełniony na moment uzyskania przychodów. MF wskazało, że:

"(...) mając na uwadze, że w zakresie ustalania wieku art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy PIT nie odsyła do Kodeksu cywilnego, to przy interpretacji zawartego w tym przepisie sformułowania "do ukończenia 26. roku życia" należy stosować ogólne przepisy prawa podatkowego, czyli art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Norma ta stanowi, że terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień. (...)"

Oznacza to, że prawo do ulgi dla młodych przysługuje podatnikowi włącznie z dniem 26. urodzin.

Katalog przychodów objętych ulgą dla młodych

Katalog przychodów objętych ulgą dla młodych ma charakter zamknięty. Ogranicza się wyłącznie do przychodów w nim wymienionych.

Przypominamy, że początkowo ulga ta miała zastosowanie tylko do przychodów z pracy na etacie oraz z umów zlecenia. Następnie objęła również przychody z odbywania praktyki absolwenckiej oraz stażu uczniowskiego, a ostatecznie - także przychody z zasiłku macierzyńskiego (zmianę w zakresie zasiłku macierzyńskiego stosuje się do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.). MF wyjaśniło, że: "(...) Za przychody z zasiłku macierzyńskiego uważa się świadczenia pieniężne otrzymane z ubezpieczenia społecznego za okres odpowiadający okresowi urlopu macierzyńskiego lub urlopu na warunkach urlopu macierzyńskiego. (...)"

Należności, które nie stanowią ww. przychodów objętych ulgą dla młodych, np. przychody z umów o dzieło, pozarolniczej działalności gospodarczej, praw autorskich, zasiłku chorobowego, stypendium - nie korzystają ze zwolnienia z PIT w ramach ulgi dla młodych. Należności te nie wpływają na wysokość kwoty przychodów podlegających zwolnieniu w ramach omawianej ulgi.

Ulga dla młodych ma zastosowanie do określonych przychodów niezależnie od miejsca położenia źródła tych przychodów. Oznacza to, że ulgę tę stosuje się zarówno do przychodów osiąganych na terytorium Polski, jak i poza jej granicami (za wyjątkiem przychodów uzyskanych za granicą zwolnionych od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych).

Ulga dla młodych ma zastosowanie wyłącznie do przychodów, do których stosuje się skalę podatkową. Zatem ulgą tą nie są objęte np. przychody z umowy zlecenia (art. 29 ust. 6 i art. 30 ust. 10 ustawy o PDOF):

• uzyskane na terytorium Polski przez osobę podlegającą w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, opodatkowane 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym,
• nieprzekraczające 200 zł, opodatkowane 12% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Limit przychodów zwolnionych z PIT

Roczny limit przychodów zwolnionych z PIT w ramach ulgi dla młodych wynosi 85.528 zł. MF wskazało, że:

"(...) W przypadku gdy, poza ulgą dla młodych, podatnik korzysta z ulgi na powrót lub z ulgi dla rodzin 4+, w tym również od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, roczny limit przychodów dla wszystkich tych ulg wynosi 85.528 zł. (...)"

Jeśli podatnik uzyskuje przychody objęte ulgą dla młodych od więcej niż jednego płatnika, sam powinien kontrolować wysokość przychodów, uwzględniając wszystkich płatników. Przekroczenie ww. limitu może skutkować dopłatą podatku w rozliczeniu rocznym. Aby uniknąć takiej sytuacji, podatnik (w każdym momencie roku podatkowego) może złożyć płatnikowi wniosek o niestosowanie ww. ulgi.

W przypadku małżonków ww. limit przychodów (85.528 zł) przysługuje odrębnie każdemu z małżonków (podatnikowi), niezależnie od sposobu rozliczenia rocznego (indywidualnie czy wspólnie z małżonkiem). Niewykorzystana przez jednego z małżonków część limitu przychodów z danego roku nie podlega rozliczeniu w ramach limitu przychodów przysługującego drugiemu małżonkowi ani nie zwiększa limitu przychodów przysługującego (podatnikowi albo małżonkowi) w kolejnych latach (ulga "nie przechodzi" na następny rok podatkowy).

Przy ustalaniu przychodów podlegających zwolnieniu z PIT w ramach ulgi dla młodych nie uwzględnia się przychodów, które (art. 21 ust. 39 ustawy o PDOF):

• podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o PDOF (np. odprawy za skrócenie okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, zawartej z państwową lub komunalną spółką),
• korzystają ze zwolnienia od podatku (np. świadczenia wynikające z przepisów bhp, należności za czas podróży służbowej pracownika, dochody zagraniczne rozliczane zgodnie z metodą wyłączenia z progresją na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania),
• na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej objęto zaniechaniem poboru podatku.
  

2. Ulga dla młodych a koszty uzyskania przychodów

W przypadku zastosowania ulgi dla młodych koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z umów zlecenia stosuje się w wysokości nieprzekraczającej tej części przychodów z danego źródła, która podlega opodatkowaniu (art. 22 ust. 3b ustawy o PDOF).

Przykład MF

"24-letni podatnik cały rok pracował na podstawie umowy o pracę. Z tego tytułu uzyskał przychód w wysokości 86.000 zł, z czego 85.528 zł jest objęte ulgą dla młodych. Mieszka w tej samej miejscowości, w której znajduje się zakład pracy.

Czy podatnikowi przysługują koszty pracownicze za 12 miesięcy oraz czy w zeznaniu podatkowym może je uwzględnić w pełnej wysokości, czyli 3.000 zł (250 zł × 12 miesięcy)?

Odpowiedź: Tak, podatnikowi przysługują zryczałtowane koszty kwotowe za 12 miesięcy, jednakże w zeznaniu może odliczyć jedynie 472 zł, czyli tyle, ile stanowi kwota podlegających opodatkowaniu przychodów z umowy o pracę (86.000 zł - 85.528 zł)."

Zastosowanie ulgi dla młodych wpływa również na koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, a także z innych tytułów, do których stosuje się koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

MF wyjaśniło, że:

"(...) w przypadku korzystania z ulgi dla młodych w odniesieniu do przychodów z pracy na etacie suma:

• łącznych kosztów uzyskania przychodów określanych według normy 50% oraz
• przychodów z pracy na etacie, objętych ulgą dla młodych, ulgą na powrót oraz ulgą dla rodzin 4+ nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty 120.000 zł. (...)"

Wynika to z art. 22 ust. 9aa ustawy o PDOF (w przepisie tym mowa jest również o przychodach ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zwolnionych z PIT w ramach ulgi dla seniorów).

3. Odliczanie składek na ubezpieczenia społeczne, gdy zastosowano ulgę dla młodych

Podstawę obliczenia podatku (PIT) stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Jednak odliczeniu od dochodu nie podlegają ww. składki, których podstawę wymiaru stanowi m.in. przychód zwolniony od podatku na podstawie ustawy o PDOF.

Odliczeniu od dochodu nie podlegają zatem składki na ubezpieczenia społeczne zapłacone ze środków podatnika od przychodów objętych ulgą dla młodych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w trakcie roku przy obliczaniu zaliczek na podatek, jak i w rozliczeniu rocznym. MF wyjaśniło, że:

"(...) Jeżeli podatnik nie zna kwoty składek pobranych przez płatnika od przychodów objętych ulgą dla młodych, a wyłącznie dysponuje ogólną kwotą zapłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, składki na ubezpieczenia społeczne odlicza w tej części ogółu zapłaconych składek, która odpowiada udziałowi przychodów podlegających opodatkowaniu w sumie przychodów objętych ulgą dla młodych oraz przychodów podlegających opodatkowaniu. (...)"

4. Ulga dla młodych a ulga na dzieci

Zgodnie z art. 27f ust. 8 ustawy o PDOF, jeżeli kwota przysługującego odliczenia w ramach ulgi na dzieci jest wyższa od kwoty odliczonej w zeznaniu (np. z uwagi na zastosowanie ulgi dla młodych), podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Kwota stanowiąca ww. różnicę (tzw. dodatkowy zwrot) nie może przekroczyć sumy:

• krajowych lub zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne:
• podlegających odliczeniu w PIT-36 lub PIT-37, w tym również przez małżonka podatnika, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu PIT-36L lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
• zapłaconych ze środków podatnika lub jego małżonka od przychodów zwolnionych od podatku w ramach ulgi dla młodych, ulgi na powrót, ulgi dla rodzin 4+ oraz ulgi dla pracujących seniorów; w kwocie tych składek nie uwzględnia się składek zapłaconych od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania inne niż według skali podatkowej,
• krajowych składek na ubezpieczenie zdrowotne; w kwocie tych składek nie uwzględnia się składek odliczonych w PIT-36L, PIT-28 lub wykazanych jako odliczone w PIT-16A.

Zatem jeśli podatnik w roku podatkowym uzyskał wyłącznie przychody objęte ulgą dla młodych, ma prawo do dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci do wysokości ww. składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, jakie zapłacił z własnych środków od przychodów zwolnionych od podatku w ramach tej ulgi.

Przykład MF

"Przez cały rok podatnik samotnie wychowywał dwoje małoletnich dzieci oraz pracował na umowie o pracę. Od przychodów z pracy podatnik nie płacił podatku, gdyż były one objęte w całości ulgą dla młodych. Płacił natomiast składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (około 10.000 zł).

Czy podatnik może wykazać w zeznaniu podatkowym ulgę na dzieci w wysokości 2.224,08 zł (2 × 1.112,04 zł) i otrzymać nadpłatę w tej wysokości?

Odpowiedź: Tak, gdyż w tym przypadku ma zastosowanie mechanizm dodatkowego zwrotu oraz kwota zwrotu w wysokości 2.224,08 zł nie przekracza kwoty składek w wysokości 10.000 zł."

5. Obowiązki płatnika

Ulgę dla młodych płatnicy stosują z mocy ustawy (jeśli podatnik spełnia warunki do jej stosowania). Jedynie w sytuacji, gdy podatnik złoży płatnikowi wniosek o pobór zaliczek bez stosowania ulgi dla młodych, to niezależnie od tego, że podatnik spełnia warunki do ww. ulgi, płatnik oblicza i pobiera zaliczki na podatek najpóźniej od następnego miesiąca, w którym otrzymał wniosek.

Od 2023 r. wniosek podatnika o niestosowanie ulgi dla młodych (złożony na piśmie lub w inny sposób przyjęty u danego płatnika) ma również zastosowanie do przychodów uzyskanych w kolejnych latach (w tym po ustaniu stosunku prawnego łączącego podatnika z płatnikiem), chyba że podatnik wycofa złożony uprzednio wniosek lub przestanie spełniać warunki do stosowania ulgi (np. ukończy 26 lat).

Odrębne zasady stosowania ulgi dla młodych dotyczą organu rentowego. W odniesieniu do przychodów z zasiłku macierzyńskiego organ rentowy stosuje ulgę dla młodych po otrzymaniu wniosku o obliczanie zaliczek z uwzględnieniem tej ulgi. Organ rentowy stosuje ulgę dla młodych najpóźniej od drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek od podatnika, pod warunkiem że podatnik spełnia przesłanki do ww. ulgi.

Niezastosowanie przez płatnika ulgi dla młodych przy obliczaniu zaliczek na podatek nie pozbawia podatnika prawa do tej preferencji. Jeśli podatnik spełnia warunki do tej ulgi, to może z niej skorzystać w rozliczeniu rocznym.

UWAGA! W przypadku gdy zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania wynikało z zastosowania przez niego złożonego przez podatnika wniosku lub oświadczenia mającego wpływ na obliczenie zaliczki, nie stosuje się przepisu art. 26a § 2 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że odpowiedzialność za ww. zaniżenie lub nieujawnienie ponosi podatnik, a nie płatnik (art. 31a ust. 10 ustawy o PDOF, który obowiązuje od 1 stycznia 2023 r. i ma zastosowanie do przychodów/dochodów uzyskanych od tego dnia).

Niezależnie od tego, czy płatnik w stosunku do przychodów (np. z pracy na etacie) otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26. roku życia stosował ww. ulgę, czy pobierał zaliczkę na podatek, wysokość tych przychodów (w rozbiciu na przychody zwolnione i przychody opodatkowane) wykazuje w informacji PIT-11 (odpowiednio PIT-11A w przypadku organu rentowego) sporządzanej dla podatnika i urzędu skarbowego.

W informacji tej płatnik wykazuje również składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, pobrane od przychodów, w stosunku do których płatnik zastosował ulgę dla młodych. Składki na ubezpieczenie zdrowotne płatnik wykazuje do wysokości 9% podstawy wymiaru składki.

6. Zeznanie podatkowe młodego podatnika

Jak wyjaśniło MF, uzyskanie przez podatnika przychodów objętych w całości ulgą dla młodych samo w sobie nie rodzi obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Dla potrzeb złożenia zeznania muszą wystąpić dodatkowe okoliczności, np. podatnik:

• oprócz przychodów objętych ulgą dla młodych uzyskał dochody podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej,
• ubiega się o zwrot nadpłaconego podatku, np. od tej części ulgi, do której jest uprawniony, a od której zapłacił zaliczkę na podatek w trakcie roku,
• korzysta z ulgi na dzieci lub ulgi dla rodzin 4+,
• ma obowiązek doliczyć do dochodu lub podatku kwoty uprzednio dokonanych odliczeń, do których utracił prawo.

W przypadku wystąpienia okoliczności do złożenia zeznania PIT-36 albo PIT-37, podatnik w składanym zeznaniu wykazuje również przychody objęte ulgą dla młodych. Kwotę tych przychodów podatnik w zeznaniu wpisuje w części "Przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, 152, 153 i 154 ustawy". Część ta ma charakter informacyjny i służy prawidłowemu wypełnieniu pozostałych pozycji zeznania z uwagi na istniejące zależności między ulgą dla młodych a kosztami uzyskania przychodów czy składkami na ubezpieczenia społeczne.