Niezrealizowane bony różnego przeznaczenia a VAT

(wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 801/22; orzeczenie prawomocne)

Stan faktyczny

Spółka zamierzała tworzyć i sprzedawać m.in. różnego rodzaju bony, w tym elektroniczne. Sprzedawane przez spółkę bony miały dawać możliwość skorzystania z różnego rodzaju świadczeń realizowanych przez partnerów zewnętrznych. Bony miały uprawniać do świadczeń o różnych stawkach VAT lub miały dotyczyć realizacji usługi w dwóch różnych krajach. Bony te miały mieć określoną wartość, tj. cenę sprzedaży. Ponadto bony posiadałyby okres ważności oznaczający termin, do którego możliwa jest rezerwacja świadczenia lub wymiana na inny. Jeden bon spółki byłby realizowany głównie przez jednego z partnerów, ale niewykluczone, że dany bon mógłby być realizowany także u kilku partnerów.

Niezrealizowanie bonu w okresie jego ważności oznaczałoby wygaśnięcie wszelkich praw nabywcy, w szczególności roszczenie o zwrot zapłaconej kwoty. Środki uzyskane przez spółkę ze sprzedaży bonów na rzecz klientów, po realizacji świadczenia przez partnera w zamian za bon, byłyby przekazywane przez spółkę partnerowi (do tego czasu spółka swobodnie dysponowałaby tymi środkami). Cena pobrana przez spółkę za niewykorzystane bony byłaby natomiast zatrzymywana przez spółkę i nie byłaby należna partnerom (umowy z partnerami nie miały zawierać żadnych zapisów w tym zakresie; partnerzy nie znaliby wartości niewykorzystanych bonów sprzedanych przez spółkę).

Spółka uważała m.in., że sprzedawane przez nią bony będą stanowiły bony różnego przeznaczenia, a w konsekwencji ich sprzedaż (transfer) nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu VAT będzie zaś podlegała prowizja należna spółce od partnerów za zrealizowane przez nich bony. Natomiast opodatkowaniu nie powinna podlegać zatrzymana przez spółkę wartość niewykorzystanych (niezrealizowanych w terminie ważności) bonów - wartości te nie powinny być fakturowane przez spółkę na rzecz partnerów. Spółka miała jednak wątpliwości co do prawidłowości tego stanowiska, więc wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał, że fakt, iż wartość wynagrodzenia prowizyjnego jest kalkulowana wyłącznie na podstawie bonów zrealizowanych przez klientów, nie może automatycznie powodować, że zatrzymane przez spółkę kwoty są całkowicie "oderwane" od usługi pośrednictwa świadczonej na rzecz partnerów. Gdyby spółki nie łączyła umowa pośrednictwa z partnerem co do dystrybucji bonów, spółka w ogóle nie otrzymałaby należności za bon, który nie będzie w przyszłości zrealizowany. Strony umowy o świadczenie usług mają, co do zasady, swobodę w ustalaniu warunków, na jakich dana usługa ma być realizowana, jednakże treść zawieranych umów nie może wpłynąć na opodatkowanie danej czynności.

Zdaniem organu podatkowego, zatrzymywaną przez spółkę wartość niewykorzystanych bonów, jako wynagrodzenie spółki z tytułu świadczonych usług pośrednictwa/dystrybucji, należy udokumentować poprzez wystawienie faktury, gdyż faktura dokumentuje sprzedaż, czyli odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na rzecz innego podmiotu.

Stanowisko WSA

Spółka złożyła skargę na wydaną interpretację indywidualną, a WSA w Warszawie uznał ją za zasadną. WSA podkreślił, że strony są zgodne co do tego, że emitowane przez spółkę bony stanowią bony różnego przeznaczenia. Spierają się one natomiast o to, czy włączeniu do podstawy opodatkowania usług wykonanych przez spółkę na rzecz partnerów podlega także kwota zatrzymana przez nią z tytułu niezrealizowanych bonów (a nie tylko prowizja należna spółce od partnerów za zrealizowane przez tych partnerów bony), a w konsekwencji także o to, czy wartość niewykorzystanych bonów powinna być dokumentowana poprzez wystawienie faktury na rzecz partnerów.

WSA podkreślił, że zgodnie z art. 8b ustawy o VAT, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, opodatkowaniu podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Sąd uznał za niezasadne twierdzenie organu podatkowego, że wartość niezrealizowanych bonów stanowi część wynagrodzenia za usługę pośrednictwa. WSA podkreślił, że świadczenie usług dokonywane odpłatnie wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Związku takiego brak między usługami realizowanymi przez spółkę na rzecz partnerów a kwotami zatrzymanymi przez nią w związku z niezrealizowaniem bonu. Wykonania usługi nie można bowiem domniemywać w oparciu o fakt, że spółka otrzyma środki pieniężne. Środki pieniężne staną się bowiem wynagrodzeniem za usługę, jeżeli usługa taka zostanie zidentyfikowana. Sąd podkreślił, że tylko w razie wskazania (zidentyfikowania) usługi wykonanej przez spółkę oraz wykazania "bezpośredniego związku" kwot zatrzymanych przez nią z tą usługą można byłoby uznać, że kwoty te stanowią wynagrodzenie za usługę. Tymczasem organ podatkowy nie identyfikuje tej usługi (nazywa ją "usługami pośrednictwa" albo "usługami dystrybucji"), tym samym zakłada istnienie jakiejś (niezidentyfikowanej) usługi w oparciu o fakt, że do spółki trafiają kwoty (wartości) zatrzymane w związku z niezrealizowaniem bonu. W wyroku wskazano, że nie wiadomo, jaka usługa byłaby wynagradzana kwotami zatrzymanymi przez spółkę w związku z niezrealizowaniem bonu ani na rzecz kogo właściwie ta usługa byłaby wykonywana - na rzecz którego z partnerów. Zgodnie bowiem z opisem zdarzenia przyszłego jeden bon spółki byłby realizowany głównie przez jednego z partnerów, ale niewykluczone, że dany bon spółki byłby realizowany także u kilku partnerów. WSA wskazał, że powoduje to dalsze wątpliwości związane z ustaleniem, któremu z partnerów spółka miałaby "przypisać" zatrzymane kwoty za niezrealizowane bony. Sąd dowodził, że pojawia się problem, czy domniemaną usługę należałoby uznać za wykonaną na rzecz wszystkich partnerów, u których dany bon mógłby być zrealizowany. Z kolei nawet w przypadku ustalenia grupy partnerów (na rzecz których domniemana usługa zostałaby uznana za wykonaną) nie jest jasne, jak rozliczyć kwotę wynagrodzenia. Powstaje bowiem wątpliwość, czy rozdzielić ją pomiędzy partnerów w częściach równych, czy proporcjonalnie do wartości ich potencjalnego świadczenia.

Sąd zwrócił także uwagę na fakt, że zgodnie z Dyrektywą Rady (UE) 2016/1065 z dnia 27 czerwca 2016 r. (zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi), jej przepisy nie dotyczą sytuacji, w których bon różnego przeznaczenia nie zostaje zrealizowany przez konsumenta końcowego w terminie ważności bonu, a wynagrodzenie otrzymane za taki bon zatrzymuje sprzedawca. Gdyby zapłata za niezrealizowany bon różnego przeznaczenia stanowiła wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, dystrybucji lub promocji, niewątpliwie byłaby objęta art. 30b ust. 2 dyrektywy 2016/112/WE i art. 8b ust. 2 ustawy o VAT. Skoro tak się nie stało, to nie stanowi ona wynagrodzenia za taką usługę.

WSA podkreślił także, że do uznania wartości niezrealizowanych bonów (czy też wartości kwot zatrzymanych przez spółkę) za część wynagrodzenia za usługi pośrednictwa niewystarczające jest stwierdzenie, że wartości te nie są od usług "całkowicie oderwane" i że nie zostałyby pozyskane, gdyby nie umowa pośrednictwa (tak jak wskazał organ podatkowy). W wyroku czytamy:

"(...) Podstawę opodatkowania czynności opodatkowanej stanowi to tylko, co zostaje wypłacone (przekazane) na poczet wykonania tej czynności (w tym przypadku - usługi pośrednictwa). Nabywcy bonów (kuponów) - tzw. klienci - płacąc skarżącej za wydane bony (kupony), nie wynagradzają jej za wykonanie usługi pośrednictwa, dystrybucji lub promocji na rzecz partnera. (...)"

Ostatecznie WSA uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza ustawę o VAT (a dokładnie art. 8b ust. 2 i art. 29a ust. 1) przez przyjęcie, że podstawą opodatkowania usług pośrednictwa jest także kwota zatrzymana przez spółkę z tytułu niezrealizowanych bonów i w konsekwencji nieprzyjęcie stanowiska spółki, że podstawę opodatkowania tych usług stanowi tylko prowizja za zrealizowane przez partnerów bony (kupony). W konsekwencji upada także pogląd, że spółka powinna ujmować w fakturach VAT wystawianych na rzecz partnerów wartość niewykorzystanych bonów.