Nieodpłatne udostępnienie pracownikom wynajętych lokali - skutki w VAT

(wyrok WSA w Łodzi z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 690/22; orzeczenie nieprawomocne)

Stan faktyczny

Spółka funkcjonowała w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej. W celu prowadzenia i rozwijania swojej podstawowej działalności gospodarczej potrzebowała m.in. wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczne umiejętności i wiedzę ekspercką z zakresu branży, w której działała grupa. W niektórych przypadkach konieczne było wykorzystanie zasobów ludzkich grupy. W tym celu spółka zawierała m.in. umowy krótkoterminowego oddelegowania z różnymi podmiotami z grupy. Na podstawie takiej umowy dany podmiot udostępniał spółce pracownika posiadającego wymagane kwalifikacje, które pozwalały na wykonanie określonego zadania/projektu (np. w obszarze marketingu, finansów, wsparcia produkcji itp.). Oddelegowanie trwało zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy. Osoba oddelegowana była pracownikiem podmiotu delegującego, ale działała pod kierownictwem podmiotu przyjmującego, tj. spółki. Spółka zobowiązana zaś była m.in. do pokrywania kosztów zakwaterowania tych pracowników. W tym celu zawierała ona umowy najmu mieszkań/domów. Faktury za najem wystawiane były na rzecz spółki. Spółka, co do zasady, nie podnajmowała nieruchomości pracownikom, lecz udostępniała je do nieodpłatnego użytkowania na podstawie umowy użyczenia. Zakwaterowanie pracowników w najmowanych nieruchomościach miało charakter czasowy, tj. wyłącznie w czasie, kiedy wykonywali pracę na rzecz spółki.

Spółka zapytała, czy ma obowiązek naliczyć podatek VAT z tytułu nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości pracownikom i czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu najmu mieszkań/domów.

Stanowisko organu podatkowego

Organ podatkowy uznał, że nieodpłatne udostępnienie przez spółkę mieszkań/domów pracownikom w czasie, kiedy wykonywana jest praca na rzecz spółki, stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z jej działalnością gospodarczą, które nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem organu podatkowego, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmem mieszkań/domów, ponieważ ww. wydatki nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W interpretacji wskazano, że:

"(...) Wydatki poniesione przez spółkę na wynajem mieszkań/domów związane są/będą w sposób bezpośredni z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Natomiast nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez spółkę (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). (...)"

Stanowisko WSA

Spółka złożyła skargę na wydaną interpretację. Kwestią sporną był brak prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących najem mieszkań/domów. Spółka uważała bowiem, że głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych było wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej spółki, która była działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) pracownikom, co było jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych pracowników. Według spółki, zakup usług najmu nieruchomości należało rozpatrzyć w szerszym kontekście, a nie tylko w kontekście użyczenia nieruchomości pracownikom.

Zdaniem WSA, organ interpretacyjny błędnie powiązał wydatki na najem lokali z czynnościami polegającymi na nieodpłatnym udostępnianiu lokali pracownikom spółki, które nie podlegały opodatkowaniu VAT. WSA podkreślił, że z wniosku jednoznacznie wynikało, iż wynajęte przez spółkę lokale mieszkalne będą następnie udostępniane oddelegowanym czasowo - z innego podmiotu grupy - pracownikom (posiadającym specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe i profesjonalną wiedzę ekspercką, potrzebną do wykonywania określonych funkcji/zadań związanych z działalnością spółki). WSA uznał zatem, że wydatki na najem lokali należy powiązać z opodatkowaną działalnością spółki, nie zaś - jak to uczynił organ interpretacyjny - z dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. W wyroku podkreślono, że:

"(...) gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników oddelegowanych z odległych od siedziby spółki miejscowości, nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia tych lokali w celu zapewnienia im miejsca czasowego zamieszkania - na czas wykonywania czynności na rzecz spółki. (...) skarżąca spółka podnosi we wniosku, że oddelegowanie pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami jest konieczne do wykonywania działalności spółki, a w skardze - że celem zasadniczym nieodpłatnego użyczenia lokali delegowanym pracownikom jest (będzie) prowadzenie działalności gospodarczej będącej działalnością opodatkowaną VAT, a czynność nieodpłatnego udostępnienia stanowiła i stanowi swoistego rodzaju "efekt uboczny" faktu, że spółka pozyskuje oddelegowanych pracowników od podmiotów powiązanych dla wykonywania tej działalności. Nie można w konsekwencji twierdzić (...), że ponoszone przez spółkę wydatki nie są pośrednio związane z jej działalnością opodatkowaną, a udostępnianie lokali przez spółkę w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie jedynie celem samym w sobie, niezwiązanym z przedmiotem działalności spółki. Wręcz przeciwnie, będzie służyć podstawowej działalności gospodarczej spółki. (...)"

Ostatecznie sąd stwierdził, że lokale wynajęte przez spółkę niewątpliwie będą służyć niezakłóconemu prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, skoro dla zrealizowania tego celu potrzebni są pracownicy o szczególnych, specjalistycznych kwalifikacjach, tj. pracownicy "trudno" dostępni na rynku pracy, a do tego mieszkający w znacznej odległości od siedziby spółki. W tych okolicznościach zagwarantowanie mieszkania przez spółkę może stanowić decydujący czynnik (zachętę) zdecydowania się przez pracownika na podjęcie pracy w warunkach czasowego oddelegowania poza miejscem stanowiącym jego centrum życiowe. Pomimo, iż wydatki na najem lokali nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu. Tym samym WSA uznał, że spółka powinna mieć prawo do odliczenia VAT związanego z ich poniesieniem.

Od redakcji:

Nasza redakcja przychyla się do stanowiska WSA w Łodzi, uznając za słuszne rozpatrywanie prawa do odliczenia VAT - w opisanym stanie faktycznym - w kontekście szeroko rozumianej działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej VAT), a nie wyłącznie z czynnością nieodpłatnego udostępnienia lokali pracownikom (niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

Należy także zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych nie jest w tej kwestii jednolite. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.616.2021.2.DS Dyrektor KIS uznał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących najem lokalu/domu mieszkalnego udostępnianych pracownikom (gdy zapewnienie lokalu/domu było zachętą do podjęcia pracy w danej firmie). Organ wyjaśnił, że:

"(...) podatek naliczony z faktur dokumentujących najem lokalu mieszkalnego lub całego domu mieszkalnego w celu nieodpłatnego udostępnienia ich pracownikom - wykwalifikowanym osobom z innych części kraju i obcokrajowcom - jest związany pośrednio z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wynajmuje dla tych pracowników lokale mieszkalne bądź całe domy mieszkalne w celu zachęcenia tych osób do podjęcia pracy i zapewnienia ciągłości usług, tym samym osiągania i zwiększania przychodów ze sprzedaży. Poniesione wydatki warunkują więc uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że wynajem lokali mieszkalnych bądź całych domów mieszkalnych i następnie ich nieodpłatne udostępnienie pracownikom/współpracownikom wpływa na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w ten sposób, że ta działalność jest w ogóle możliwa. Brak chętnych pracowników/współpracowników do pracy u Wnioskodawcy spowoduje zamknięcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej lub jej znaczne ograniczenie. (...)"