Sprzedaż lub utylizacja nieprzydatnego towaru handlowego a korekta odliczonego VAT

(wyrok TSUE z 4 maja 2023 r., w sprawie C-127/22)

Stan faktyczny

Spółka prawa bułgarskiego prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Na potrzeby swojej działalności nabywała telefony komórkowe i inne urządzenia niezbędne lub pomocnicze dla korzystania ze świadczonych przez siebie usług. Odliczała VAT związany z tymi zakupami. Następnie spółka wycofała urządzenia, wyposażenie lub sprzęt uznany za niezdatny do użytku lub sprzedaży z powodu zużycia, wadliwości, przestarzałości lub nieprzydatności. Wycofanie zostało dokonane zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi. Niektóre z tych towarów zostały jednak sprzedane jako odpady przedsiębiorstwom trzecim będącym podatnikami, a inne zostały zniszczone lub zutylizowane. Początkowo spółka skorygowała podatek odliczony z tytułu nabycia ww. towarów, ale ostatecznie się z tego wycofała.

Sprawa trafiła przed sąd bułgarski, który uznał za stosowne wystąpić do TSUE z zapytaniem, czy w opisanej sytuacji należy korygować wcześniejsze odliczenie VAT.

Stanowisko TSUE

W dniu 4 maja 2023 r. TSUE wydał wyrok przywołany na wstępie. Podkreślił, że wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność obciążeń podatkowych całej działalności gospodarczej bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że ona sama podlega - co do zasady - opodatkowaniu VAT. Jeżeli chodzi o ewentualny wpływ na odliczenie VAT zdarzeń, które nastąpiły po ich dokonaniu, to TSUE przypomniał, iż zamierzone wykorzystanie towarów lub usług decyduje o zakresie pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony oraz o zakresie ewentualnych korekt w kolejnych okresach. W ten sposób zasady przewidziane w dyrektywie, w zakresie korekt, mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT z tym skutkiem, że transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu nadal będą uprawniać do odliczenia tylko w takim zakresie, w jakim służą do świadczeń opodatkowanych podatkiem. Z kolei odnosząc się do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia VAT, w dyrektywie ustanowiono zasadę, zgodnie z którą obowiązek ten powstaje m.in. wtedy, gdy zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty tego odliczenia nastąpiła po złożeniu deklaracji VAT.

TSUE wyjaśnił, że sprzedaż towarów jako odpadów nie prowadzi do zerwania ścisłego i bezpośredniego związku między prawem do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu a wykorzystaniem do transakcji opodatkowanych. Jeżeli więc sprzedaż odpadów była opodatkowana, to utrzymane zostało prawo do odliczenia VAT i nie ma obowiązku korekty tego odliczenia. Zdaniem TSUE bez znaczenia jest to, że sprzedaż odpadów nie należy do zwykłej działalności gospodarczej podatnika dokonującego takiej sprzedaży lub że wartość towarów zostaje obniżona ze względu na to, iż są one sprzedawane jako odpady lub że z tego samego powodu zmienił się ich pierwotny charakter.

Natomiast w odniesieniu do towarów zniszczonych i zutylizowanych TSUE stwierdził, że co do zasady, gdy przedsiębiorca wycofuje towar uznany za niemożliwy do wykorzystania w ramach działalności, to wymagana jest korekta podatku naliczonego. Jeżeli jednak takie zniszczenie zostanie prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a towar obiektywnie utracił wszelką użyteczność, to nie ma obowiązku korygowania odliczonych kwot.

Ostatecznie TSUE uznał, iż art. 185 dyrektywy VAT (dotyczący korekty odliczeń) należy interpretować w ten sposób, że:

"(...) wycofanie towaru, który podatnik uznał za niemożliwy do wykorzystania w ramach swej zwykłej działalności gospodarczej, a następnie sprzedaż tego towaru jako odpadu, która to sprzedaż została opodatkowana podatkiem od wartości dodanej (VAT), nie stanowi "zmiany czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia" w rozumieniu tego przepisu.

(...) wycofanie towaru, który podatnik uznał za niemożliwy do wykorzystania w ramach swej zwykłej działalności gospodarczej, po którym to wycofaniu nastąpiło dobrowolne zniszczenie tego towaru, stanowi "zmianę czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia" w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Jednakże taka sytuacja stanowi "zniszczenie" w rozumieniu ust. 2 akapit pierwszy tego artykułu, niezależnie od jego dobrowolnego charakteru, w związku z czym owa zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty, o ile to zniszczenie jest prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a wspomniane dobro obiektywnie utraciło wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika. Prawidłowo udowodnione zutylizowanie towaru należy zrównać z jego zniszczeniem, o ile wiąże się ono konkretnie z nieodwracalnym zniknięciem tego towaru.

(...) sprzeciwia się on (ww. art. 185 dyrektywy VAT - przyp. red.) przepisom prawa krajowego przewidującym korektę VAT naliczonego przy nabyciu towaru, gdy towar ten został wycofany, ponieważ podatnik uznał, że towar ten stał się niemożliwy do wykorzystania w ramach jego zwykłej działalności gospodarczej, a następnie towar ten albo był przedmiotem sprzedaży podlegającej podatkowi VAT, albo został zniszczony lub zutylizowany w sposób, który konkretnie oznacza jego nieodwracalne ustanie, o ile owo zniszczenie zostanie prawidłowo udowodnione lub uzasadnione, a towar ten obiektywnie utracił wszelką użyteczność w ramach działalności gospodarczej podatnika."

Od redakcji:

Wprawdzie wyrok TSUE nie zapadł w sprawie polskiej, ale ma znaczenie także dla podatników polskich, którzy wycofują towary kupione na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej z uwagi na ich bezużyteczność, a następnie dokonują zniszczenia, utylizacji lub sprzedaży ich jako odpadów.