Gratyfikacje dla osób wykonujących usługi na podstawie umów typu B2B

Przedsiębiorca zamierza przekazywać dodatkowe gratyfikacje osobom, z którymi zawarł umowy typu B2B. Nastąpi to na takich samych zasadach, jak dla jego pracowników, tj. połowę wydatków na zakup np. karty multisport pokryje przedsiębiorca, a połowę druga strona umowy B2B. Umowy te nie przewidują udostępniania tego rodzaju benefitów. Jakie skutki spowoduje to w rozliczeniu podatku dochodowego u każdej ze stron umowy?

Przekazanie karty multisport osobie świadczącej usługi na podstawie umowy B2B będzie generować u tej osoby przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W przedstawionej sytuacji przychodem będzie różnica pomiędzy ceną zakupu karty multisport przez przedsiębiorcę a odpłatnością poniesioną przez usługodawcę. W świetle wyjaśnień organów podatkowych firma nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup kart multisport dla osób świadczących usługi na podstawie umowy B2B. Również usługodawca nie zaliczy do kosztów podatkowych wydatku na zakup tej karty.

Powstanie przychodu u osoby świadczącej usługi

Podstawą zawarcia umowy typu B2B (business-to-business) jest art. 353¹ Kodeksu cywilnego, który statuuje zasadę swobody umów. Osoba fizyczna współpracująca z daną firmą na podstawie umowy B2B nie jest pracownikiem tej firmy, a jedynie świadczy na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc wspomniana umowa jest zawierana pomiędzy dwoma przedsiębiorcami. Niekiedy określa się ją mianem samozatrudnienia.

Na gruncie przepisów ustawy o PIT, osoba fizyczna świadcząca usługi w ramach umowy B2B powinna samodzielnie rozliczać podatek dochodowy, zgodnie z zasadami określonymi dla osób osiągających przychody (dochody) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba zauważyć, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, wartość otrzymanych przez przedsiębiorcę świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód z działalności gospodarczej, z wyjątkiem świadczeń zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a updof (zakładamy, że w przedstawionej sytuacji wyjątek ten nie ma zastosowania). Wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2-2b updof (np. jeżeli przedmiotem świadczeń są zakupione usługi - według ceny ich zakupu). W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością świadczenia ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a updof, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, dla celów podatku dochodowego, za nieodpłatne świadczenia zasadniczo uważa się wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, a także te wszystkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku lub uniknięciu wydatku, jaki podatnik musiałby ponieść, aby uzyskać określone świadczenie. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, przychodem podatkowym z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest realne i wymierne przysporzenie majątkowe, które zostało spełnione za zgodą pracownika oraz w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy). Zawarte w tym wyroku uwagi stosuje się także do przychodów osób niebędących pracownikami.

Niewątpliwie, w rozpatrywanym stanie faktycznym, udostępnienie karty multisport będzie stanowiło po stronie osoby świadczącej usługi na podstawie umowy B2B przysporzenie o charakterze majątkowym. Taka karta umożliwia bowiem wejście do różnego rodzaju obiektów sportowych, takich jak siłownie, baseny, itp. Zatem przekazanie karty multisport osobie świadczącej usługi na podstawie umowy B2B będzie generować u tej osoby przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. W przedstawionej sytuacji przychodem będzie różnica pomiędzy ceną zakupu karty multisport przez przedsiębiorcę a odpłatnością poniesioną przez usługodawcę. Kwotę tego przychodu usługodawca powinien doliczyć do pozostałych przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie ze stosowaną formą opodatkowania. Na przedsiębiorcy przekazującym omawiane świadczenie nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 2 września 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.544.2022.1.RK i z 29 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.387.2021.1.TR).

Koszty w firmie, na rzecz której wykonywane są usługi

W myśl ogólnej definicji wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop i art. 23 updof. Przyjmuje się powszechnie, że wydatki te muszą być funkcjonalnie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również prawidłowo udokumentowane (oczywiście, o ile nie figurują w negatywnym katalogu zamieszczonym w art. 16 ust. 1 updop i art. 23 updof). Wśród wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych ustawodawca wymienił m.in. koszty reprezentacji (art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof).

Z pytania wynika, że zawarte przez przedsiębiorcę umowy B2B nie przewidują udostępniania usługodawcom benefitów w postaci karty multisport. W świetle wyjaśnień organów podatkowych, w takiej sytuacji wydatki poniesione na zakup kart multisport dla osób świadczących usługi na podstawie umowy B2B nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów u przedsiębiorcy. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.78.2022.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: "Jak wynika (...) z treści wniosku, ponoszone przez Spółkę wydatki dla osób zatrudnionych na podstawie umów o współpracy (b2b) nie stanowią elementu należnego im wynagrodzenia za świadczone przez nich usługi, jak również nie mają wpływu na wysokość ich wynagrodzenia, gdyż dotyczą pozapłacowej części wynagrodzenia.

Zatem pakiet benefitów dla współpracowników, tj. dla osób, które nie są pracownikami Spółki, nie ma wpływu na wykonanie umowy łączącej Spółkę z tymi osobami, co w konsekwencji powoduje, że nie została spełniona podstawowa przesłanka uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie tut. Organu wydatki te stanowią wydatki na reprezentację, ponieważ ich głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku przedsiębiorcy wobec osób trzecich, niebędących pracownikami Wnioskodawcy. Umowa współpracy zakłada bowiem równorzędność i niezależność podmiotów i stwarza warunki do przyjęcia założenia, że jeden podmiot chce wykreować swój pozytywny wizerunek względem drugiego, w celu ułatwienia wzajemnej współpracy".

Naszym zdaniem, takie stanowisko organów podatkowych może budzić wątpliwości. Niemniej jednak przedsiębiorca powinien brać je pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu kart multisport osobom świadczącym usługi na podstawie umów B2B. Zwłaszcza, że analogiczną wykładnię zaprezentował NSA w wyroku z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 572/22. Uznał mianowicie, że wydatki poniesione na organizację spotkań integracyjnych dla osób, które świadczą usługi na podstawie umowy B2B, nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię wydatku poniesionego na zakup karty multisport przez osobę świadczącą usługi na podstawie umowy B2B, to zaliczenie takiego wydatku do kosztów podatkowych nie jest możliwe, gdyż służy on wyłącznie osobistym celom podatnika.