Bilet okresowy komunikacji miejskiej wykorzystywany do celów służbowych i prywatnych

Spółka z o.o. kupiła pracownikowi bilet okresowy komunikacji miejskiej, z którego korzysta on w celu załatwiania spraw służbowych, jak i w celu dojazdu do pracy. Czy z tego tytułu uzyskuje on przychód podlegający opodatkowaniu?

W przypadku gdy nie jest możliwe określenie wysokości przychodu z tytułu korzystania z biletu okresowego komunikacji miejskiej do celów prywatnych (dojazdu do i z pracy), to u pracownika nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. Wykorzystanie biletu do przejazdów w sprawach służbowych nie skutkuje powstaniem przychodu.

Dojazdy do pracy

Pracownicy obowiązani są dojeżdżać do zakładu pracy na własny koszt. Pracodawca nie musi finansować im takich wydatków. Jeśli jednak zdecyduje się je pokrywać, to u pracownika powstanie z tego tytułu przysporzenie, którego wartość będzie stanowić przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. Forma, w jakiej pracodawca będzie realizować to świadczenie, nie ma znaczenia. Niezależnie od tego czy dokona zwrotu wydatków poniesionych uprzednio przez pracownika, czy też zapewni mu bilet okresowy, skutek podatkowy tych świadczeń będzie identyczny.

Przypominamy, że na podstawie art. 12 updof przychody ze stosunku pracy (stosunków pokrewnych) mieszczą w sobie nie tylko wynagrodzenia, lecz także świadczenia w naturze, świadczenia nieodpłatne lub odpłatne częściowo, a także te ponoszone za pracownika.

Jedynie niektóre z nich ustawodawca zwolnił z opodatkowania. Są to:

• świadczenia otrzymane przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - Dz. U. z 2022 r. poz. 988 ze zm. (art. 21 ust. 1 pkt 14a updof),
• zwracane koszty dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 112 updof).

Przejazdy służbowe

Jeśli charakter pracy wymaga od pracownika załatwiania spraw służbowych poza siedzibą firmy i w tym celu pracownik porusza się środkami komunikacji miejscowej, dysponując opłaconym przez pracodawcę biletem okresowym, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, a więc przychodu do opodatkowania.

WSA w Rzeszowie w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 709/17 (orzeczenie nieprawomocne) w tym zakresie stwierdził: "(...) należy zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13 (...), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że »inne nieodpłatne świadczenie« oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji, należy stwierdzić, że świadczenia w postaci pokrycia przez pracodawcę kosztów dojazdów pracownika z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie pracownikowi dojazdu z miejsca pracy do miejsca wykonywania obowiązków służbowych leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika, który gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę nie miałby powodu do ponoszenia kosztu takich dojazdów. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia dojazdów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy".

Jeden bilet wykorzystywany na dwa sposoby

W analizowanym przypadku problem polega na tym, że bilet okresowy jakim dysponuje pracownik, służy jednocześnie dwóm celom: przejazdom prywatnym i przejazdom służbowym. Jak już wyjaśniliśmy korzystanie z biletu do celów służbowych jest obojętne podatkowo, natomiast korzystanie z biletu w celu dojazdu do zakładu pracy powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy, gdyż mamy tu do czynienia z uzyskaniem od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia.

Aby jednak taki przychód powstał, musi istnieć możliwość jednoznacznego określenia jego wartości. W sytuacji gdy nie jest to możliwe, gdyż opłata za bilet jest w pewnym sensie uniwersalna, tzn. jej wysokość uzależniona jest np. od:

• okresu, na jaki bilet został nabyty,
• wielkości obszaru, po jakim można się na jego podstawie poruszać,
• rodzaju linii komunikacyjnych, z których można korzystać,

i te kryteria odpowiadają zarówno sytuacji, gdy pracownik chce się przemieścić w sprawach służbowych, jak i w celu dojazdu do zakładu pracy, to u pracownika nie powstaje przychód do opodatkowania (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.206.2020.4.MK1).