Koszty podatkowe dokumentowane skanami dokumentów papierowych

Czego dotyczył problem?

Przyjmuje się, że jednym z warunków zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W ustawie o PDOP nie określono jednak, w jaki sposób należy dokumentować wydatki na potrzeby ujęcia ich w kosztach podatkowych.

Należy mieć na uwadze, że na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W praktyce przyjmuje się zasadniczo, że jeśli dany dokument spełnia wymogi do uznania go za dowód księgowy dla celów bilansowych, to może być on uznany również za dokument stanowiący podstawę do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.

Dokumentowanie kosztu podatkowego wzbudza jednak w praktyce wiele wątpliwości, m.in. czy właściwym dokumentem może być skan dokumentu papierowego. Do kwestii tej odniósł się podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów (dalej: MF), w piśmie z 4 maja 2021 r., nr DOP4.054.1.2021, będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 21954.

Dokumenty przechowywane w formie elektronicznej (skany)

MF przywołało art. 86 Ordynacji podatkowej, z którego wynika generalny wymóg przechowywania dokumentów przez podatników. W oparciu o ten przepis podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Oznacza to - zdaniem MF - że w każdym indywidualnym przypadku okres przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów może być różny ze względu na możliwość przerwania biegu terminu przedawnienia bądź zawieszenia jego biegu. Jednakże oceny, które dokumenty związane są z prowadzeniem ksiąg podatkowych, nie dokonuje się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Można jej dokonać na podstawie przepisów odrębnych, które stanowią o wymogach dokumentu wprowadzanego do danej księgi podatkowej, jak również samej księgi podatkowej - np. ustawy o rachunkowości czy ustawy podatkowej prawa materialnego. Co przy tym ważne, przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ustalania dowodów w sprawie podatkowej do dokumentów papierowych, jednak każda forma dokumentowania zdarzenia powinna odpowiadać obowiązującym przepisom, w tym również spoza sfery przepisów prawa podatkowego.

MF wskazało, że ustawa o rachunkowości zawiera przepisy regulujące dokumentowanie przy pomocy dowodów księgowych zapisów zawartych w księgach, w tym zapisów dotyczących wydatków. Wynika z nich m.in., że:

• każdy wykazany w księgach rachunkowych wydatek powinien być udokumentowany odpowiednim dowodem; dowód ten powinien być rzetelny,
• treść dowodów księgowych może być przeniesiona na informatyczne nośniki danych pozwalające zachować w trwałej i niezmienionej postaci zawartość dowodów; warunkiem stosowania tej metody przechowywania danych jest posiadanie urządzeń pozwalających na odtworzenie dowodów w postaci wydruku, o ile inne przepisy nie stanowią inaczej; wydruk jest dowodem równoważnym z dowodem księgowym, z którego treść została przeniesiona na informatyczny nośnik danych; kierownik jednostki powinien w zasadach (polityce) rachunkowości określić m.in. przyjęte przez jednostkę zasady, służące ochronie dowodów księgowych.

Jeżeli jednostka skorzysta z możliwości przechowywania określonych dowodów księgowych w ww. sposób, to może zrezygnować z przechowywania ich pierwotnych form papierowych.

W związku z powyższym, zdaniem MF, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę do zapisów w księgach rachunkowych można przechowywać w dowolnej formie pod warunkiem, że będą mogły stanowić dowód zaistnienia zdarzenia gospodarczego, ujętego na ich podstawie w księgach rachunkowych. Brak oryginalnego dokumentu źródłowego nie oznacza konieczności automatycznego wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji zarchiwizowane dokumenty, przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej, w postaci skanów dokumentów (tj. po zeskanowaniu ich papierowych oryginałów, zarchiwizowaniu w formie elektronicznej oraz zniszczeniu papierowej wersji dokumentu) mogą - według MF - stanowić podstawę ujmowania wydatków jako koszty uzyskania przychodów. Jak wskazało MF:

"(...) Dokumentowanie wydatków za pomocą skanów dokumentów papierowych archiwizowanych i przechowywanych w formie elektronicznej nie będzie stanowiło samoistnej podstawy wykluczenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Przechowywanie ich wyłącznie w formie elektronicznej można zatem uznać za dopuszczalne na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)"

Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej na gruncie CIT

MF udzieliło także odpowiedzi na pytanie, w jakim trybie zainteresowani podatnicy powinni występować o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zarchiwizowanymi w formie elektronicznej dokumentami papierowymi.

Zdaniem MF, wątpliwości nie dotyczą kwalifikacji poszczególnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o PDOP, lecz oceny, czy dany dokument stanowi wystarczający dowód zdarzenia gospodarczego, zarówno co do treści, jak i formy. Celem kierowanych pytań nie jest zagadnienie sensu stricto związane z przedmiotem, podmiotem, powstaniem zobowiązania podatkowego, podstawą opodatkowania, rozliczeniem podatku, ale zagadnienie techniczne związane ze sposobem/systemem/procedurą przechowywania dokumentów w formie elektronicznej. Przedmiotem ww. wątpliwości nie jest kwestia interpretacji przepisów ustawy o PDOP, lecz ocena procedury dokumentowania wydatków w formie elektronicznej. Tak sformułowane zagadnienie nie może - jak wskazało MF - stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o PDOP w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Instytucja interpretacji indywidualnych służy bowiem wykładni przepisów obowiązującego prawa. Powyższa kwestia nie jest zatem zagadnieniem, w odniesieniu do którego mogłaby zostać wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego, i której podstawowym celem jest wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy. Dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia dla wnioskodawcy w zakresie ustawy o PDOP.

Wpływ na CIT interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie VAT

Kolejną kwestią, do której odniosło się MF, jest odpowiedź na pytanie, w oparciu o jakie kryteria ten sam organ (Dyrektor KIS) uznaje zasadność wydania interpretacji w ww. zakresie dla celów rozliczeń VAT, a odmawia ich wydania dla celów rozliczeń CIT.

MF podkreśliło, że ustawa o VAT i ustawa o PDOP stanowią odrębne od siebie regulacje. Ustawa o VAT zawiera swoiste regulacje dotyczące dokumentowania i archiwizowania dokumentów służących określaniu istotnych elementów tego podatku (faktur). Natomiast ustawa o PDOP takich rozwiązań nie wprowadza. Nie ma również żadnych podstaw prawnych, aby zasady wynikające z tych regulacji stosować na gruncie CIT. Zatem - według MF - wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy o VAT nie obliguje Dyrektora KIS do wydania tożsamego rozstrzygnięcia na gruncie CIT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18.