Moment ujęcia w kosztach podatkowych opłat leasingowych

Wstępna opłata leasingowa

Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu podatkowo i bilansowo operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. W którym momencie spółka może ująć w kosztach podatkowych wstępną opłatę leasingową, jeśli przedmiot leasingu będzie gotowy do odbioru w następnym roku?

W sytuacji, gdy zawarta umowa kwalifikowana jest dla celów podatkowych jako leasing operacyjny (w oparciu o regulacje zawarte w art. 17b ustawy o PDOP i art. 23b ustawy o PDOF), to opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy, stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego (leasingobiorcy). Dotyczy to m.in. wstępnej opłaty leasingowej.

Odnosząc się do momentu, w którym wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że opłata ta kwalifikowana jest generalnie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich. Wynika to z tego, że opłaty tej nie można przypisać do konkretnego przychodu, wiąże się ona bowiem z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego.

Wstępna opłata leasingowa, co do zasady, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę tę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Od jej wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie.

Obecnie przyjmuje się, że wstępna opłata leasingowa, spełniająca ww. warunki, stanowi koszt uzyskania przychodów leasingobiorcy jednorazowo w dacie poniesienia. Takiej opłaty nie rozlicza się więc przez okres, na jaki została zawarta umowa leasingu. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.352.2020.2.DP.

UWAGA! Za dzień poniesienia kosztu pośredniego uważa się obecnie dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Bez znaczenia jest to, czy dla celów bilansowych dany koszt jest rozliczany w czasie, czy jednorazowo.

Zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej tę opłatę. W naszej opinii, nie ma tu znaczenia fakt, iż przedmiot umowy leasingu zostanie odebrany przez spółkę od leasingodawcy dopiero w kolejnym roku.

Uzupełniająco dodajmy, że jeśli wartość samochodu osobowego, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, przekracza 150.000 zł (225.000 zł w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym oraz będącego pojazdem napędzanym wodorem), to wstępna opłata leasingowa podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł (225.000 zł) pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu (zob. art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PDOF).

Raty leasingowe

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego, przy czym faktury dokumentujące raty leasingowe wystawiane są w miesiącu poprzedzającym miesiąc, którego rata dotyczy. Przykładowo, faktura dokumentująca ratę leasingową za marzec 2022 r. została wystawiona (i wpłynęła do spółki) w lutym br. W którym miesiącu ratę tę spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Dla celów CIT opłaty wynikające z umowy leasingu operacyjnego uznawane są generalnie za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie. Tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Tak wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP.

Miesięczne raty leasingowe generalnie nie są kosztami przekraczającymi rok podatkowy, w związku z czym są one ujmowane w kosztach podatkowych w dacie poniesienia.

Za dzień poniesienia pośredniego kosztu uzyskania przychodów uważa się zasadniczo dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Obecnie organy podatkowe uważają, że dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień, na który dany wydatek został ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Jak przykładowo stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.220.2021.1.DP:

"(...) jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Należy podkreślić, że chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie kosztu w księgach rachunkowych, a nie tylko ujęcie go na kontach wynikowych (kosztowych). (...)"

Jeśli zatem faktura dokumentująca ratę leasingową za marzec 2022 r. (wystawiona i otrzymana przez spółkę w lutym br.) została ujęta w księgach rachunkowych (zaksięgowana) na jakimkolwiek koncie:

• w lutym br., to wartość raty leasingowej mogła stanowić koszt podatkowy lutego br.,
• w marcu br., to wartość raty leasingowej stanowi koszt podatkowy marca br.

Zaznaczmy, że zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione (por. art. 6 ustawy o rachunkowości).

Zatem postępując w myśl przywołanych regulacji, jednostka powinna koszty dotyczące rat leasingowych ujmować w kosztach bilansowych w miesiącu, którego dana rata dotyczy. Oznacza to, że wartość raty dotyczącej marca br., wynikająca z faktury otrzymanej w lutym br. powinna zasadniczo obciążyć koszty marca br. Do tego czasu wartość netto faktury może zostać ujęta w księgach rachunkowych lutego br., np. na koncie 30 "Rozliczenie zakupu". Mając jednak na uwadze fakt, że taki sposób ewidencji spowoduje wykazanie kosztu uzyskania przychodów w miesiącu ujęcia faktury w księgach (tj. w lutym br.), naszym zdaniem, w trakcie roku można przyjąć uproszczenie, księgując również koszty bilansowe w miesiącu otrzymania faktury.

Inaczej będzie na koniec roku obrotowego. Wówczas bezwzględnie należy zachować czystość ww. zasad. W efekcie otrzymana np. w grudniu 2022 r. faktura dotycząca stycznia 2023 r. będzie mogła zostać ujęta w kosztach bilansowych wyłącznie tego miesiąca, którego dotyczy (tj. stycznia 2023 r.).