Koszty pośrednio związane z przychodami

Definiowanie kosztów pośrednich

Ustawodawca nie określił także, co należy rozumieć przez koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie. Przyjęło się, że są to wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, tj. takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu (nie pozostają one w uchwytnym związku z takim przychodem). W tym przypadku nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Za koszty pośrednie uważa się np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną (zob. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 11 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.13.2022.1.JD).

Moment potrącenia kosztów pośrednich

Ujmując w kosztach podatkowych koszty pośrednie, należy mieć na uwadze, że:

• koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5c ustawy o PDOF),
• za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP i art. 22 ust. 5d ustawy o PDOF).

Obecnie organy podatkowe uważają, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Tak przykładowo uznał Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2022 r.

Koszty pośrednie przekraczające rok podatkowy

Jak już wskazano, jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.65.2021.1.MK stwierdził, że:

"(...) zwrot w (...) art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (...) "dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy" obejmuje wydatki dotyczące usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonywanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że o tym, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują ostatecznie przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (...)"

Na stronie internetowej Krajowej Informacji Skarbowej (www.gov.pl) w zakładce "Najczęściej zadawane pytania" (w zakresie CIT) wyjaśniono, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinno się rozliczać proporcjonalnie, nawet wówczas, gdy dla celów rachunkowych w związku z zasadą istotności ujęte zostały jednorazowo i takie ujęcie jest w świetle przepisów prawa bilansowego poprawne. Z kolei pozostałe koszty, które z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Warto także dodać, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl) w serwisie "Głos podatnika" odniesiono się do zgłoszenia (Głos_podatnika_CIT_113712) dotyczącego możliwości zrównania sposobu rozliczania kosztów pośrednich na potrzeby bilansowe i podatkowe. Chodziło o uproszczenia w rozliczaniu kosztów pośrednich dotyczących dwóch okresów, tj. kosztów mediów, ubezpieczeń, prenumerat itp. Odnosząc się do tej kwestii Ministerstwo Finansów stwierdziło:

"(...) Co do zasady, koszty pośrednie rozliczane są z chwilą poniesienia, rozumianą jako dzień, na który ujęto koszt na podstawie faktury lub innego dowodu w księgach rachunkowych. W przypadku jednak kosztów pośrednich, które dotyczą okresu dłuższego niż rok, zgodnie z ustawą o CIT należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Chodzi o to, żeby koszty te w odpowiedni sposób przypisać do poszczególnych lat podatkowych, których w istocie one dotyczą. Przypisanie tych kosztów w całości do roku podatkowego, w którym wystawiono fakturę, pomimo, że w części dotyczą one również następnego roku podatkowego, wpłynęłoby na rzetelność podstawy opodatkowania za rok podatkowy. W roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę, podatek dochodowy byłby zaniżony, poprzez uwzględnienie w kosztach części kosztów dotyczących innego roku podatkowego, a w następnym roku podatek byłby zawyżony, gdyż w kosztach nie zostałaby uwzględniona część kosztów dotyczących tego roku podatkowego. (...)"