Opodatkowanie zaliczki na poczet eksportu towarów

Z dniem 1 stycznia 2021 r. zmieniony został art. 41 ust. 9a w zakresie opodatkowania zaliczek w eksporcie. Zmiana tego przepisu wprowadziła rozwiązanie, zgodnie z którym, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy (a nie jak było do 31 grudnia 2020 r. w terminie 2 miesięcy), licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6. Przepisy art. 41 ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że jest on uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Zauważmy, że z art. 41 ust. 9a ww. ustawy wynika, że odpowiednie dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu podatnik powinien posiadać do końca drugiego miesiąca, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę na poczet eksportu. Z drugiej strony ww. przepis wskazuje na odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7, który umożliwia wykazywanie eksportu nie w deklaracji za miesiąc (kwartał), w którym został dokonany, lecz w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy (przy braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów).

Organy podatkowe zasadniczo przyjmują, że zaliczka otrzymana na poczet eksportu zawsze powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymano (zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego), ale tylko w przypadku spełnienia ustawowych warunków można do niej zastosować stawkę 0% (w przeciwnym wypadku trzeba zastosować stawkę krajową). Ustalając prawo do opodatkowania zaliczki według stawki 0%, wywóz towaru powinien nastąpić w ciągu 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (termin wywozu może być dłuższy, gdy jest to uzasadnione specyfiką transakcji). W sytuacji gdy zaliczkę opodatkowano stawką 0%, ale nie zostaną spełnione warunki do zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT (po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru), należy skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do niej stawkę krajową; po otrzymaniu ww. dokumentu należy dokonać korekty na bieżąco (w miesiącu/kwartale jego otrzymania).

» Specyfika realizacji dostaw

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują pojęcia "specyfiki realizacji dostaw". Wprowadzenie przez ustawodawcę tego pojęcia oznacza, że nie można uznać, że każda zaliczka na poczet eksportu towaru wywożonego w terminie przekraczającym 6 miesięcy może zostać objęta stawką 0% w oparciu o art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podatnik ma możliwość zastosowania stawki VAT 0% do otrzymanych zaliczek gdy wywóz w terminie dłuższym niż 6 miesięcy od otrzymania zaliczki jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Ustalenie terminu wywozu dłuższego niż 6 miesięcy od końca okresu, w którym otrzymano zaliczkę, nie może więc wynikać ze swobodnej decyzji stron. Realizowana dostawa powinna więc obiektywnie nie pozostawiać wątpliwości, że wskazany termin dostawy wykraczający poza 6 miesięcy od otrzymania zaliczki jest właśnie bezpośrednim następstwem specyfiki realizowanej dostawy.

Podatnicy powinni zatem pamiętać, że specyfika musi wynikać z warunków dostawy określonych w umowie lub pozostałej dokumentacji przez nich posiadanej. Ciężar udowodnienia, że dana dostawa jest specyficzna, spoczywa na podatniku. Aby właściwe ocenić, czy w danym przypadku warunek specyficzności został spełniony można wziąć pod uwagę:

• czas niezbędny do wyprodukowania towaru - realizacja dostawy jest specyficzna jeśli proces projektowania i produkcji jest długotrwały, złożony i wieloetapowy, produkcja wymaga zastosowania zaawansowanej technologii, przeprowadzenia testów jakościowych, dokonania poprawek lub modyfikacji, przeprowadzenia analiz i prób;
• dostosowanie towaru do indywidualnych wymogów kupującego - czyli produkcję niestandardową, dostosowaną do indywidualnych potrzeb zamawiającego z koniecznością wykorzystania licznych modułów i prefabrykatów niepochodzących z masowej produkcji i kompletowanie towaru z wielu elementów, co stanowi o specyfice realizacji dostaw;
• realizację dostawy na warunkach charakterystycznych dla danego rynku lub rodzaju towaru, która charakteryzuje specyficzną realizację dostawy, czego przykładem może być rynek surowców naturalnych, które mają globalne znaczenie, wysoką wartość, ich podaż jest ograniczona w czasie, a pozyskiwane są w skomplikowanym procesie;
• czynniki zewnętrzne takie jak wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne lub techniczne, które z kolei nie stanowią o specyfice realizacji dostawy i nie uzasadniają zastosowania stawki VAT 0% do zaliczki na poczet eksportu o wydłużonym terminie wywozu.

W związku z problemami interpretacyjnymi Ministerstwo Finansów przygotowało objaśnienia podatkowe z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań SLIM VAT oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT, wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419).

W powyższych objaśnieniach omówiono zagadnienie specyfiki realizacji dostaw wraz z praktycznymi przykładami. W objaśnieniach wyjaśniono, iż:

"(...) Pojęcie »specyfiki« realizowanej dostawy możne odnosić się zarówno do okoliczności związanych z procesem technologicznym, który jest niezbędny do dokonania dostawy, jak i do szczególnych warunków realizowanej dostawy, związanych ze specyfiką danego rynku lub danego rodzaju towarów. (...) Opierając się jednak o charakterystykę transakcji w danych branżach można wyszczególnić kilka następujących przykładów pomocnych przy ocenie czy w danym przypadku dochodzi (lub nie) do ziszczenia ww. warunku.

A. Czas niezbędny do wyprodukowania towaru

W przypadku określonych towarów proces projektowania i produkcji jest długotrwały, złożony i wieloetapowy. Niejednokrotnie produkcja towarów wymaga zastosowania zaawansowanej technologii, przeprowadzenia testów jakościowych oraz dokonania niezbędnych poprawek lub modyfikacji. Przed wytworzeniem danego produktu niezbędne może się okazać przeprowadzenie różnego rodzaju analiz, czy prób (np. technologicznych, materiałowych czy wykonawczych, itp.). Na czas niezbędny dla wyprodukowania towaru wpływ może mieć też zaangażowanie innych podmiotów, oraz sam towar charakteryzujący się istotnym stopniem skomplikowania z uwagi na jego innowacyjny charakter.

Podatnik ma prawo skorzystać przy rozliczaniu zaliczki z 0% stawki. Przekroczenie terminu 6 miesięcy wynika w tym przypadku ze specyfiki realizacji dostawy skutkującej pracami nad towarem w okresie 10 miesięcy. Warunki dostawy zostały opisane w dokumentacji podatnika wraz ze wskazaniem terminu wywozu.

B. Towar dostosowany do indywidualnych wymogów kupującego

W niniejszym przykładzie mowa o produkowaniu towarów na konkretne, zindywidualizowane zamówienie klienta. Specyfika dostawy w tym przypadku polega na tym, że produkcja jest niestandardowa, dostosowywana do indywidualnych potrzeb zamawiającego, co wiąże się z koniecznością wykorzystania licznych modułów i prefabrykatów niepochodzących z produkcji masowej, dochodzi do skompletowania towaru z wielu elementów, itp.

Podatnik ma prawo skorzystać przy rozliczaniu zaliczek z 0% stawki. Przekroczenie terminu 6 miesięcy wynika w tym przypadku ze specyfiki realizacji dostawy skutkującej pracami nad towarem w okresie 40 tygodni. Warunki dostawy zostały opisane w dokumentacji podatnika wraz ze wskazaniem terminu wywozu.

C. Dostawa na warunkach charakterystycznych dla danego rynku lub rodzaju towaru

W niniejszym przykładzie specyfika realizacji dostawy wynika z warunków, które są szczególne i charakterystyczne dla danego rynku lub rodzaju towaru. Taka sytuacja może występować przykładowo na rynku surowców naturalnych, które mają globalne znaczenie, wysoką wartość, a ich podaż jest ograniczona w czasie i które jednocześnie są pozyskiwane w skomplikowanym procesie. Ze względu na specyfikę tego rynku oraz tego rodzaju towarów, występują na tym rynku kontrakty, w których właściciel zasobów uzależnia wydobycie i dostawy surowców od uzyskania zaliczkowego finansowania od nabywcy, który z kolei uzyskuje w ten sposób gwarancję realizacji dostaw surowca na dany okres czasu, przykładowo kilkuletni. Umowy tego typu zapewniają sprzedającemu odpowiedni poziom płynności finansowej oraz zapewniają pewność realizacji dostaw w dłuższym okresie czasu i w odpowiednich wolumenach, co pozostaje kluczowe dla drugiej strony, czyli podmiotu nabywającego.

W tym przykładzie nabywca (lub podmiot trzeci, np. bank, działający na rzecz nabywcy) wypłaca zaliczkę, wynoszącą nawet do 100% kwoty całego kontraktu, czyli całej wartości dostarczonego w przyszłości towaru, na poczet realizacji dostaw, które będą dokonywane w przeciągu określonego w umowie czasu, np. 4 lat, zgodnie z określonym w umowie harmonogramem i wolumenem poszczególnych dostaw.

Przykładem tego typu współpracy są umowy odkupu (off take), zawierane pomiędzy właścicielem zasobów a odbiorcą produktu finalnego z danych zasobów. Zakłada ona udział w finansowaniu projektu odbiorcy produktu finalnego w zamian za późniejszy dostęp do towaru lub surowca na korzystnych warunkach.

Podatnik ma prawo skorzystać przy rozliczaniu zaliczek z 0% stawki. Przekroczenie terminu 6 miesięcy wynika w tym przypadku ze specyfiki realizacji dostawy, która polega na zawarciu wieloletniego kontraktu na dostawy, finansowanego z góry przez nabywcę, który chce zapewnić sobie dostęp do rzadkiego metalu. Warunki dostawy zostały opisane w dokumentacji podatnika wraz ze wskazaniem terminu wywozu (harmonogram).

D. Czynniki zewnętrzne

Czynniki zewnętrzne, takie jak wahania cen, możliwości podaży, kwestie logistyczne lub techniczne, co do zasady nie są związane ze specyfiką realizacji dostawy.

Art. 41 ust. 9b ustawy o VAT nie odwołuje się do czynników zewnętrznych, nawet takich, na które podatnik nie ma wpływu. Stąd np. trudności z organizacją odpowiedniej ilości towaru (jego skompletowaniem) i dopasowaniu transportu w celu dostawy w ramach eksportu nie stanowią specyfiki dostawy, które uprawniają do zastosowania stawki 0%. Podobnie, opóźnienie w wywozie towarów, spowodowane np. brakiem odbioru towarów przez kontrahenta, również nie stanowi specyfiki realizacji dostawy. Nierzetelność kontrahenta nie stanowi specyfiki realizacji dostawy, dlatego też nie daje uprawnienia do zastosowania stawki przewidzianej dla eksportu.

Podatnik nie ma możliwości skorzystać przy rozliczaniu zaliczki z 0% stawki w przypadku gdy wywóz nastąpi po okresie 6 miesięcy w oparciu o regulacje z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. W tym przypadku późniejszy wywóz towaru nie jest uzasadniony specyfiką realizacji tej dostawy.

W opisanym przypadku nie znajdzie zastosowania norma zawarta w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Późniejszy wywóz towarów spowodowany brakiem odbioru towarów przez kontrahenta nie stanowi uzasadnionej specyfiki realizacji dostawy. Nierzetelność kontrahenta nie stanowi specyfiki realizacji dostawy, dlatego też nie daje uprawnienia do zastosowania stawki przewidzianej dla eksportu w sytuacji, w której nie doszło do wywozu towaru. (...)".