Usługi związane z eksportem towarów

W art. 83 ustawy o VAT ustawodawca określił listę towarów i usług, do których na zasadzie wyjątków od ogólnej reguły stosowana jest stawka VAT 0%.

Art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 zezwala na obniżenie stawki VAT nie tylko w stosunku do samego eksportu towarów, ale również do usług bezpośrednio z nim związanych:

• dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu, a także
• świadczonych na podstawie umowy maklerskiej, agencyjnej, zlecenia i pośrednictwa, dotyczących towarów eksportowanych,
• usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych.

Oznacza to, że usługi m.in. firm transportowych, zajmujących się magazynowaniem, pakowaniem oraz usługi różnego rodzaju pośredników, agentów i agencji celnych, również mogą korzystać z opodatkowania stawką VAT 0%.

» Jak potwierdzić bezpośredni związek wykonanych usług z eksportem?

Wyjaśnienia w sprawie dotyczącej zastosowania stawki VAT 0% w stosunku do usług pośrednictwa związanych bezpośrednio z eksportem towarów podjął się m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.674.2018.1.AP, wskazując, że:

"(...) aby zastosować obniżoną, 0% stawkę podatku do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) ustawy VAT związanych bezpośrednio z eksportem towarów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) wykonywane czynności muszą być świadczone na podstawie jednej z umów, tj. maklerskiej, agencyjnej, zlecenia lub pośrednictwa,

2) wykonywane czynności muszą dotyczyć towarów eksportowych (...).

Zauważyć należy, że regulacje ustawy o VAT nie określają niezbędnego charakteru usług, wskazując jedynie na konieczność istnienia związku tych usług z eksportem towarów i to związku bezpośredniego. Zwraca uwagę to, że określony w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) ustawy VAT zakres usług jest ujęty wyjątkowo szeroko. Należy tym samym przyjąć, iż na podstawie tej regulacji stawką 0% objęte są wszelkie usługi, jeżeli tylko zostaną wykonane na podstawie jednej z wymienionych umów i są bezpośrednio związane z eksportem towarów. Zatem wszelkie czynności, które nie są bezpośrednio związane z eksportowanym towarem nie mogą korzystać z wyżej wskazanej preferencji.

W tym aspekcie należy mieć na uwadze, że usługi pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę doprowadziły do zawarcia kontraktu między Dostawcą i Nabywcą. Efektem kontraktu była dostawa towarów transportowanych (eksport) z terytorium Polski poza terytorium UE (Ukraina). (...)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada lub będzie posiadał następujące dokumenty:

1) umowę,

2) kopię kontraktu (tj. umowy zawartej między Dostawcą i Nabywcą),

3) kopię dokumentów transportowych potwierdzających wywóz towarów w ramach kontraktu z terytorium Polski na terytorium Ukrainy, kopię IE-599,

4) specyfikację pakowania wywożonych towarów,

5) kopię deklaracji celnej eksportowej w formie elektronicznej potwierdzającej dokonanie eksportu towarów w ramach kontraktu z terytorium Polski na terytorium Ukrainy,

6) kopie faktury proformy oraz faktury sprzedaży ze stawką 0% wystawionych przez Dostawcę dokumentujących dokonanie eksportu towarów w ramach Kontraktu.

W rezultacie uznać należy, że wszystkie warunki konieczne do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. b) oraz art. 83 ust. 2 ustawy VAT zostały spełnione (...)".

» Dokumentowanie świadczeń związanych z towarami wywożonymi poza terytorium UE

Należy jednocześnie zwrócić uwagę na art. 83 ust. 2 ustawy, w którym ustawodawca zastrzega, że opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT podlegają czynności wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, pod warunkiem, że podatnik prowadzi dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ustawodawca nie sprecyzował niestety jaka to miałaby być dokumentacja. Podatnicy powinni więc dołożyć szczególnej staranności aby zgromadzone dowody nie budziły żadnych wątpliwości w przypadku kontroli. Z uwagi na to, że w ustawie nie wymieniono o jakie dowody chodzi, należy zgromadzić wszelką możliwą dokumentację, która potwierdza, że faktycznie świadczone usługi, związane są z eksportem towarów poza terytorium UE.

W art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy, upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, w którym określona byłaby taka dokumentacja. Minister jednak nie skorzystał z tej możliwości.

W praktyce, podatnicy muszą więc samodzielnie decydować o tym, jaki rodzaj dokumentacji będą prowadzić, aby udowodnić spełnienie warunku wykonania czynności przy zachowaniu wymogów określonych w przepisach.

Na temat dokumentowania czynności związanych z eksportowanymi towarami w celu uzyskania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT 0% wypowiedział się Dyrektor KIS we wspomnianej wcześniej interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., w której wyjaśnił, że:

"(...) zgodnie z art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia dokumenty, dane, które powinna zawierać dokumentacja, o której mowa w ust. 2 uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Niemniej jednak, (...) przedmiotowe rozporządzenie nie zostało wydane w tym zakresie.

W konsekwencji, wobec braku wydanego w tym zakresie rozporządzenia, warunkiem koniecznym do uznania posiadanych przez podatnika dokumentów za dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy VAT jest, aby miały one rangę dowodów. Tym samym dokumenty te muszą potwierdzać okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. Zatem, aby podatnik świadczący usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów mógł skorzystać ze stawki 0%, powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji eksportu towarów (...)".

» Stanowisko TSUE i WSA w sprawie dowodów potwierdzających prawo do zastosowania preferencji podatkowej

Dyrektor KIS wspomniał w wydanej interpretacji o art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy, zawierającym delegację ustawową udzieloną Ministrowi Finansów do określenia w drodze rozporządzenia dokumentów i danych, jakie powinna zawierać dokumentacja, z której ma jednoznacznie wynikać m.in., że usługi związane bezpośrednio z eksportem towarów zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 21 ustawy. Rozporządzenie takie powinno uwzględniać specyfikę wykonywania niektórych czynności, konieczność zapewnienia prawidłowej identyfikacji usługi na potrzeby rozliczenia podatku oraz przepisy Unii Europejskiej.

Wprawdzie rozporządzenie takie nie zostało wydane, jednak warto sięgnąć do przepisów dyrektywy w sprawie VAT (regulującej te kwestie w art. 146 ust. 1 lit. e) i art. 153), na które powołuje się art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy. Należy przy tym pamiętać, że dyrektywa przewiduje zwolnienie z opodatkowania z prawem do odliczenia w miejsce stawki 0% stosowanej w Polsce.

Zgodnie z tymi przepisami państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

• świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a);
• świadczone przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, jeśli pośredniczą oni w eksporcie, transporcie międzynarodowym i transakcjach uznanych za eksport, lub w transakcjach dokonanych poza terytorium Wspólnoty.

Nietrudno zauważyć, że przepisy dyrektywy w sprawie VAT nie określają konkretnych dowodów, które miałyby potwierdzać prawo podatnika do zastosowania zwolnienia, w odniesieniu do usług związanych z eksportem towarów.

Interesujący wyrok dotyczący dokumentowania transakcji związanych z eksportowanymi towarami wydał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rozpatrywanej przez TSUE sprawie C-495/17 z dnia 8 listopada 2018 r., rumuńskie organy podatkowe zakwestionowały sposób rozliczenia firmy transportowej, która przewoziła eksportowane towary z uwagi na brak celnych deklaracji wywozowych. Przedstawione przez podatnika listy przewozowe CMR i karnety TIR potwierdzone przez organy celne, nie zostały przez urzędników uwzględnione jako dowody potwierdzające rzeczywisty charakter transakcji. W wyroku TSUE orzekł, iż przepisy dyrektywy w sprawie VAT sprzeciwiają się praktyce podatkowej państwa członkowskiego, na mocy której zwolnienie z podatku od wartości dodanej, odpowiednio, dla usług transportu bezpośrednio związanych z wywozem towarów i dla usług świadczonych przez podmioty pośredniczące w tych usługach transportu, jest uzależnione od przedstawienia przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku zgłoszenia celnego wywozowego danych towarów. W tym względzie do właściwych organów należy, do celu przyznania rzeczonych zwolnień, zbadanie, czy spełnienie warunku dotyczącego wywozu danych towarów można wywnioskować z dostatecznie wysokim stopniem prawdopodobieństwa ze wszystkich informacji, którymi dysponują te organy. W tym kontekście karnet TIR poświadczony przez organy celne państwa trzeciego przeznaczenia towarów przedstawiony przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku stanowi element, który co do zasady rzeczone organy powinny wziąć należycie pod uwagę, chyba że mają one konkretne podstawy, aby powątpiewać w autentyczność lub wiarygodność tego dokumentu.

W wyroku tym czytamy: "(...) Do celów przeprowadzania weryfikacji, które obowiązują je, aby sprawdzić, czy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne, od których jest uzależnione zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT w odniesieniu do operacji transportu, właściwe organy podatkowe powinny, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 39 opinii, zbadać wszystkie dowody, jakimi mogą dysponować w celu stwierdzenia, czy można z nich wywnioskować, z wystarczająco wysokim stopniem prawdopodobieństwa, że towary przewożone do państwa trzeciego zostały tam dostarczone. Natomiast organy te nie mogą wywnioskować, że nie miało to miejsca z samej tylko okoliczności, że przewoźnik lub pośrednik nie jest w stanie przedstawić zgłoszenia wywozowego dotyczącego tych towarów. (...)

(...) wymóg dotyczący przedstawienia zgłoszenia celnego wywozowego nie wynika z treści przepisów krajowych spornych w postępowaniu głównym, które w tym względzie przewidują jedynie przedstawienie nieokreślonych w inny sposób dokumentów pozwalających stwierdzić, że przewożone towary zostały wywiezione.

(...) karnet TIR, należycie poświadczony w szczególności przez organy celne państwa trzeciego przeznaczenia, stanowi dokument oficjalny pozwalający zasadniczo potwierdzić, że rozpatrywane towary przy przekraczaniu granic zewnętrznych Unii podlegały fizycznemu przemieszczeniu do tego państwa trzeciego i że do niego dotarły (...)".

W świetle wyjaśnień Trybunału, organy podatkowe powinny badać czy towary przewożone do państwa trzeciego zostały tam dostarczone, na podstawie wszystkich dostępnych dokumentów. Jeśli nie ma dowodów potwierdzających, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, to nie powinno się odmawiać mu prawa do skorzystania z preferencji podatkowej.

Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2790/16 (orzeczenie prawomocne), wskazując, że:

"(...) ustawodawca w art. 83 ust. 2 ustawy VAT nie wprowadził, żadnych formalnych wzorów przedmiotowej dokumentacji. Warunkiem zastosowania stawki 0% jest, aby z dokumentacji jednoznacznie wynikało, że czynności (usługi) wykonane przez podatnika spełniają warunki określone w art. 83 ust. 1 w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy o VAT. W świetle stanowiska, które Sąd podziela, wynikającego z wyroku z dnia 3 października 2014 r. NSA (I FSK 1495/13) to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że czynności, które wykonał, mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT.

W związku z powyższym podatnik a więc również Skarżący może przedstawić dowolną dokumentację, ważne jest aby z dokumentacji tej wynikało, że czynności, które wykonał korzystają z preferencyjnej stawki VAT (...)".

WSA odniósł się również do możliwości uzupełnienia dokumentacji przez podatników w trakcie postępowania podatkowego, argumentując to tym, że:

"(...) Z treści art. 83 ust. 2 wynika, że podatnik ma obowiązek, jeżeli korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT, prowadzić dokumentację z której jednoznacznie wynika, że czynności (usługi) zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 7-18 i 20-22 ustawy VAT.

W ocenie Sądu podatnik może »wzmacniać« jednoznaczność powyższej dokumentacji w trakcie postępowania podatkowego. Pojęcie »jednoznaczności dokumentacji« ma charakter subiektywny, gdyż ustawodawca nie podał kryteriów oceny owej jednoznaczności. Dlatego też Sąd nie widzi powodu, który uzasadniałby pozbawienie podatników możliwości uzupełnienia dokumentacji w takim zakresie aby była ona w ocenie organu w większym stopniu jednoznaczna (...)".