Koszty przeprowadzenia kampanii wizerunkowej

Spółka poniosła wydatki na kampanię wizerunkową. Czy tego rodzaju wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Czy jednak samo określenie "wizerunkowe" powoduje, że koszt tej kampanii należy zakwalifikować do kosztów reprezentacji, które nie stanowią kosztów podatkowych?

Przy kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych bądź jako wyłączone z tych kosztów, decyduje nie taka, czy inna nazwa, ale rzeczywisty cel i charakter ponoszonych wydatków. Jeżeli z indywidualnej oceny rzeczywistych działań podatnika wynika, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszenia określonych wydatków jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, to wydatki te należy uznać za koszty reprezentacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W pytaniu niestety nie sprecyzowano, jaką konkretnie formę ma mieć kampania wizerunkowa, ani jakiego rodzaju wydatki są ponoszone przez spółkę w związku z organizacją tej kampanii. Jest to o tyle istotne, że przepisy prawa podatkowego nie definiują sformułowania "kampania wizerunkowa", jak również nie odnoszą się wprost do zasad kwalifikowania wydatków ponoszonych na taką kampanię do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z ogólnej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątek stanowią wydatki wymienione w negatywnym katalogu zamieszczonym odpowiednio w art. 16 ust. 1 updop i art. 23 updof, które niezależnie od celu ich poniesienia, w żadnych okolicznościach nie mogą zostać uwzględnione w kosztach podatkowych.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zatem, w rozpatrywanym stanie faktycznym rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki ponoszone przez spółkę rzeczywiście mają charakter:

• reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, czy
   
• reklamy (wydatki na reklamę nie zostały wymienione we wspomnianym negatywnym katalogu, jako wyłączone z kosztów podatkowych),
   
• bądź inny.

Problem w tym, że ustawy o podatku dochodowym nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja" ani pojęcia "reklama".

Z analizy wyroków sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych wynika, że każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny, dokonywanej na podstawie konkretnego stanu faktycznego, czyli konkretnych działań podatnika, podejmowanych w ściśle określonej sytuacji. W praktyce bowiem granica pomiędzy reklamą a reprezentacją jest bardzo płynna i trudna do określenia.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W tym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Tak orzekł m.in. skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że: "Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny".

Wykładnię tę podzielają również organy podatkowe.

Z kolei pod pojęciem reklamy, zgodnie z utrwalonym poglądem rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.35.2019.2.EN, zajął stanowisko, że: "Dokonując (...) oceny zakresu pojęciowego »reprezentacji« i »reklamy« wywieść (...) należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). (...) Ocena charakteru wydatku (cel reprezentacyjny czy reklamowy) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie".

Tak więc, przy kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych bądź jako wyłączone z tych kosztów, decyduje nie taka, czy inna nazwa czynności podejmowanych przez podatnika, ale rzeczywisty cel i charakter ponoszonych wydatków.

Jeżeli zatem z indywidualnej oceny rzeczywistych działań podatnika wynika, że wyłącznym bądź dominującym celem ponoszenia określonych wydatków jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, to wydatki te należy uznać za koszty reprezentacji, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.