Odliczenie VAT z nierzetelnej faktury

W przypadku gdy możliwe jest precyzyjne wyodrębnienie czynności faktycznie dokonanych (od czynności fikcyjnej) i przypisanie im konkretnych wartości, całkowita odmowa prawa do obniżenia podatku należnego z uwagi na stwierdzenie czynności fikcyjnej jest zbyt daleko idąca. Stanowisko takie nie daje się bowiem usprawiedliwić ani w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ani w świetle podstawowych założeń konstrukcyjnych podatku VAT.

Sprawa dotyczyła podatnika, u którego urząd przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rzetelności rozliczenia z tytułu podatku VAT. W wyniku badania ksiąg podatkowych kontrolujący stwierdzili, że rejestr zakupów prowadzony był wadliwie i zakwestionowali prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego. Po zakończeniu kontroli podatnik, uwzględniając ustalenia kontrolujących, złożył korektę deklaracji, w której skorygował podatek naliczony. Ponieważ podatnik nie uwzględnił w korekcie deklaracji wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT. W toku postępowania organ ustalił, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego wynikającą z faktury w zakresie dzierżawy samochodu, który nie był własnością podmiotu go wydzierżawiającego i nie mógł stanowić przedmiotu dzierżawy, wskutek czego naruszył art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono także, że podatnik nie miał prawa do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z samochodami, które nie spełniały warunków uprawniających do takiego odliczenia. Organ podatkowy uznał, że faktura z której podatnik odliczył VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdził, iż brak jej przymiotu materialnej wiarygodności z uwagi na brak faktycznej dzierżawy pojazdu. Ponieważ na fakturze kwota dzierżawy wraz z podatkiem naliczonym dotyczącym wszystkich dzierżawionych pojazdów została ujęta w jednej pozycji, organ stwierdził, że cała faktura jest nierzetelna przedmiotowo, albowiem przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie daje możliwości wydzielenia z zafakturowanej w jednej pozycji części usług, w stosunku do których prawo do odliczenia mogłoby przysługiwać.

Podatnik nie zgadzając się z tymi ustaleniami złożył skargę do WSA w Opolu, który uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten został jednak zakażony przez organ podatkowy, który wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Jak wskazał NSA w rozpatrywanym przypadku, WSA nie zgodził się z prezentowaną przez organ podatkowy wykładnią przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i ich zastosowaniem w niniejszej sprawie. O ile bowiem organ odwoławczy całkowicie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o sporną fakturę, uznając ją za nierzetelną, o tyle Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że prawo do odliczenia może być zrealizowane w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (w odniesieniu do czterech dzierżawionych pojazdów). NSA podzielił zapatrywanie prezentowane w wyroku WSA. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury lub dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten powinien być interpretowany w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności i proporcjonalności VAT. Zgodnie z jego treścią, prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych. Przytoczone unormowania wyrażają dążenie, by podatnikowi VAT zagwarantować możliwość odliczenia w każdym przypadku, gdy dokonuje on rzeczywistych czynności polegających na nabywaniu towarów lub usług, które przeznacza do działalności opodatkowanej. Za trafne NSA uznał stwierdzenie WSA, że w sytuacji, gdy jedna faktura dokumentuje czynności fikcyjne i czynności rzeczywiste, dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z czynności faktycznie dokonanych. Jednocześnie NSA podkreślił, że na gruncie rozpoznawanej sprawy możliwe pozostaje jednoznaczne ustalenie wartości transakcji znajdującej odzwierciedlenie w rzeczywistości. Z załącznika do faktury wynika bowiem wartość poszczególnych czynności w relacji do konkretnych pojazdów. Określenie zatem kwoty dotyczącej dzierżawy czterech samochodów (a więc w zakresie niekwestionowanym przez organy) nie nastręcza trudności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc zawartej w środku odwoławczym argumentacji zmierzającej do podważenia znaczenia załącznika do faktury z uwagi na jego nienormatywny charakter. Próba dyskredytowania treści tego załącznika, jego zdaniem, nie może odnieść zakładanego przez organ podatkowy skutku, w sytuacji, gdy załącznik ten stanowi jednocześnie podstawę ustaleń organów co do treści dokonywanych czynności (świadczonych usług). Brak tym samym przeszkód, by wskazane w takim dokumencie wartości nie mogły posłużyć do określenia wartości transakcji rzeczywistej.

(wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1872/19)

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.)