Opodatkowanie dochodów z niezrealizowanych zysków - exit tax

Od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do ustawy o PIT nowy podatek, tj. podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków (exit tax). Regulacje w omawianym zakresie zawarte są w art. 30da-30di updof.

Przepisy dotyczące nowego podatku stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Ich celem jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika do innego państwa aktywów, lub z powodu zmiany rezydencji podatkowej podatnika. W przypadku podatników PIT dotyczą one zarówno osób prowadzących działalność gospodarczą, jak i nieprowadzących takiej działalności.

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

• przeniesienie składnika majątku poza terytorium Polski, w wyniku którego Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,
   
• zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu z tytułu zmiany rezydencji podatkowej podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane "majątkiem osobistym", jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Zdarzeniami, z którymi wiąże się konieczność wykazania niezrealizowanych zysków, w szczególności są:

• przeniesienie przez polskiego rezydenta do swojego zagranicznego zakładu składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Polski,
   
• przeniesienie przez nierezydenta do państwa swojej rezydencji podatkowej lub do innego niż Polska państwa, w którym prowadzi działalność poprzez zagraniczny zakład, składnika majątku dotychczas związanego z działalnością prowadzoną na terytorium Polski przez zagraniczny zakład,
   
• przeniesienie przez nierezydenta do innego państwa całości lub części działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład.

Co istotne, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Polski zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową. W sytuacji bowiem uzyskania dochodu ze zbycia takiego składnika majątku dochód ten będzie przypisany do tego zakładu i w rezultacie opodatkowany w Polsce.

Oprócz wymienionych zdarzeń, opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków wystąpi w przypadku:

• nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Polski składnika majątku,
   
• wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

- jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Dochód

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Co istotne, dniem przeniesienia składnika majątku poza terytorium Polski jest dzień poprzedzający dzień, w którym składnik ten przestaje być przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Polski, w tym poprzez zagraniczny zakład.

W celu prawidłowego ustalenia dochodu podatnik powinien określić dwie wartości: rynkową i podatkową.

Wartość rynkową składnika majątku ustala się zgodnie z:

• art. 19 ust. 3 updof - w przypadku składników majątku osobistego i składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk,
   
• art. 23o updof - w pozostałych przypadkach.

W przypadku składników majątku podatnika objętych małżeńską wspólnością majątkową wartość rynkową określa się u każdego z małżonków w wysokości połowy wartości rynkowej tych składników majątku.

Natomiast wartość podatkową podatnik ustala w wysokości wartości niezaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta za taki koszt, gdyby składnik został odpłatnie zbyty (będzie to np. niezamortyzowana wartość środka trwałego).

Jednak nie w każdym przypadku podatnik PIT ma obowiązek ustalić wartość podatkową składnika majątku. Takiej wartości nie ustala, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tego składnika majątku.

Podstawa opodatkowania i wysokość podatku

Podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków stanowi suma dochodów z niezrealizowanych zysków ustalonych dla poszczególnych składników majątku. W przypadku przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochód z niezrealizowanych zysków dotyczy całego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części).

Obowiązują dwie stawki podatku:

• 3% podstawy opodatkowania, gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku,
   
• 19% podstawy opodatkowania, gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku.

Przy czym podatnicy nie opodatkowują dochodów z niezrealizowanych zysków, jeśli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4.000.000 zł. U małżonków objętych małżeńską wspólnością majątkową limit ten dotyczy łącznie obojga małżonków.

Kiedy nie stosuje się opodatkowania exit tax?

Obowiązek opodatkowania omawianych dochodów nie wystąpi, gdy przeniesienie składnika majątku nastąpi na czas określony, nie dłuższy niż 12 miesięcy, i:

• przeniesienie to jest związane bezpośrednio z polityką zarządzania płynnością przedsiębiorstwa podatnika położonego na terytorium Polski i terytorium innego państwa,
   
• przeniesienie papierów wartościowych lub innych składników majątku następuje na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności.

W takim przypadku podatnik obowiązany jest jednak wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 updof, wartość rynkową składników majątku tymczasowo przeniesionych w roku podatkowym, za który jest składane zeznanie, oraz przewidywany termin przeniesienia ich z powrotem na terytorium Polski, jeżeli do dnia złożenia zeznania składniki te pozostają poza terytorium Polski.

Jeżeli jednak przed upływem 12 miesięcy, liczonych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik majątku został przeniesiony poza terytorium Polski, spółka niebędąca osobą prawną, która przenosiła składnik majątku, została przejęta przez spółkę albo podatnik przekształcił formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową, wartość rynkowa składnika majątku, zadeklarowanego uprzednio jako tymczasowo przeniesiony poza terytorium Polski, podlega opodatkowaniu.

Wówczas podatnik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację o wysokości dochodu z niezrealizowanych zysków w terminie 7 dni od dnia przejęcia lub przekształcenia oraz w tym terminie wpłacić podatek należny.

W deklaracji tej podatnik powinien również ująć do opodatkowania inne przeniesione składniki majątku, jeżeli wartość wszystkich przeniesionych składników majątku (tj. łącznie z tym przeniesionym "tymczasowo", a podlegającym opodatkowaniu z uwagi na przejęcie, przekształcenie podatnika) przekracza w sumie 4.000.000 zł (art. 30dc ust. 5 updof).

Zwolnienie od podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków

Ustawodawca zwolnił od podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków:

• składniki majątku przekazane na cele określone w art. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom równoważnym do organizacji, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - w przypadku gdy podatnik nie posiada praw do udziału w zysku lub majątku tej organizacji,
   
• składniki majątku przeznaczone do służbowego użytku pracowników, bezpośrednio związane z wykonywaną pracą, niestanowiące aktywów trwałych lub obrotowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Exit tax w zeznaniu rocznym

Dokonując rozliczenia rocznego, załącznik PIT/PM, czyli informację o wysokości wartości rynkowej składnika majątku tymczasowo przeniesionego poza terytorium Polski wypełniają podatnicy, którzy na podstawie art. 30dc ust. 2 updof zobowiązani są zadeklarować wartość rynkową składników majątku tymczasowo przeniesionych w roku podatkowym, za który jest składane zeznanie, oraz przewidywany termin przeniesienia ich z powrotem na terytorium Polski, jeżeli do dnia złożenia zeznania składniki te pozostają poza terytorium Polski. Informacja ta jest załącznikiem do zeznania PIT-36, PIT-36S, PIT-36L oraz PIT36LS.