Wpływ sposobu realizacji zapłaty za transakcje na podatek dochodowy

Do końca 2019 r. zarówno z ustawy o pdof jak i ustawy o pdop wynikało, że przedsiębiorcy, i to zarówno będący podatnikami pdof, jak i pdop, na podstawie art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.), zobowiązani byli do dokonywania lub przyjmowania firmowych płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego. Przywołany przepis stosowało się, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, był inny przedsiębiorca i jednocześnie jednorazowa jej wartość, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł.

Przedsiębiorcy, którzy nie przestrzegali tych przepisów nie mieli możliwości obciążania kosztów podatkowych tą częścią płatności wynikającej z takiej transakcji, która została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Z dniem 1 stycznia 2020 r. w analizowanym zakresie zaczęły obowiązywać zaostrzone przepisy. Jest to związane z wprowadzeniem na gruncie VAT przepisów dotyczących tzw. białej listy oraz mechanizmu podzielonej płatności (MPP). Zmiany te mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie omawiane przepisy, w brzmieniu znowelizowanym, nie mają zastosowania do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów podatkowych przed dniem 1 stycznia 2020 r.

Biała lista rachunków

Z dniem 1 stycznia 2020 r. nie uległy zmianie dotychczas funkcjonujące w tym zakresie uregulowania, jeżeli chodzi o transakcje zakupu zawierane bez pośrednictwa rachunku bankowego. Ze znowelizowanych od 1 stycznia 2020 r. przepisów art. 22p ustawy o pdof oraz art. 15d ustawy o pdop wynika natomiast, że gdy płatność dotycząca transakcji zawartej pomiędzy przedsiębiorcami zostanie dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT przelewem, ale na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w tzw. białej liście, to podatnicy nie zaliczą do kosztów podatkowych kosztu w tej części, w jakiej została ona przelana na ten inny rachunek. Jeżeli przed dokonaniem zapłaty podatnik zaliczy do firmowych kosztów podatkowych koszt w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji z czynnym podatnikiem VAT zostanie dokonana przelewem na rachunek inny niż z wykazu, wówczas w tej części - w miesiącu, w którym zostanie zlecony przelew - zmniejszy koszty podatkowe, a w przypadku braku takiej możliwości - zwiększy przychody. Wyłączenie to nie będzie jednak miało zastosowania, jeżeli podatnik dokona zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu we wskazanym wykazie podmiotów i jednocześnie złoży zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Ustawowo określony termin na jego złożenie to 3 dni od dnia zlecenia przelewu.

Odrębnie szczególną regulację w omawianym zakresie ustawodawca wprowadził dla przypadków, w których podmiot trzeci (np. w związku z umową faktoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonuje zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje we wskazanym wcześniej wykazie. W tym celu dodano do ustawy o pdop art. 12 ust. 4i-4j, a do ustawy o pdof art. 14 ust. 2h-2i. Z przepisów tych wynika, że u podatnika w takim przypadku na gruncie podatku dochodowego powstanie przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten będzie się ustalało w takiej wysokości, w jakiej płatność zostanie dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na "białej liście".

Jednak gdy płatność zostanie zrealizowana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu na "białej liście" przychód nie powstanie, jeżeli podatnik złoży zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Mechanizm podzielonej płatności

Mechanizm podzielonej płatności (MPP), czyli split payment, który obowiązuje na gruncie ustawy o VAT, polega na dokonywaniu płatności za nabyty towar lub usługę w taki sposób, że wartość sprzedaży netto wpłacana jest przez nabywcę na rachunek rozliczeniowy dostawcy. Natomiast pozostała część zapłaty, w wysokości kwoty VAT, wpłacana jest na specjalny rachunek bankowy dostawcy - rachunek VAT.

Od 1 stycznia 2020 r. przepisy art. 22p ustawy o pdof oraz art. 15d ustawy o pdop zostały zmodyfikowane również pod kątem przepisów o obowiązkowym MPP. Wynika z nich, że gdy podatnik, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" dokona zapłaty z pominięciem tego mechanizmu za transakcje o wartości powyżej 15.000 zł - nie będzie mógł uwzględnić w rachunku podatkowym kosztu poniesionego z tego tytułu w tej części, w jakiej płatności dokonał z pominięciem MPP.

Może się także zdarzyć, że podatnik dokona zapłaty za towar lub usługę z pominięciem MPP już po obciążeniu ich wartością kosztów podatkowych. W takim przypadku podatnik - w miesiącu, w którym płatność zostanie dokonana z pominięciem MPP - w części odpowiadającej tej płatności będzie zmniejszał koszty uzyskania przychodów, a w przypadku braku możliwości zmniejszenia firmowych kosztów zwiększy przychody.