Wydatkowanie otrzymanego zadatku na własne cele mieszkaniowe przed zakupem nieruchomości a prawo do zwolnienia od podatku

Z uzasadnienia

"(...) podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy przeznaczy dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie (na własne cele mieszkaniowe).

(...) treść art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (...). W niniejszej sprawie uzyskane przez podatniczkę środki miały stanowić część ceny za lokal, który w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jako zadatek - miał być zaliczony na poczet umowy sprzedaży. Tak też w istocie się stało, skoro doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej i nastąpiło ustalone wcześniej zaliczenie.

Niewątpliwie zamiarem ustawodawcy tworzącego regulacje dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej, a więc także przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 analizowanej ustawy podatkowej, było zachęcanie podatników do nabywania - w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych - innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie np. potrzeb konsumpcyjnych. Podkreślano tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że »dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe« (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni też podziela stanowisko NSA wydane w sprawie II FSK 1734/16 (wyrok z 20 czerwca 2018 r.). Sąd w wyroku tym przyjął, że przywołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być wydatkowany w całości tylko w dacie definitywnego przeniesienia własności. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (...). (...) dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. (...)

Należność, którą podatniczka wpłaciła jako zadatek w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, będzie wydatkiem wprost przeznaczonym na nabycie własności odrębnej nieruchomości lokalowej o mieszkalnym przeznaczeniu. W konsekwencji w sprawie znajdzie zastosowanie norma statuująca zwolnienie podatkowe, określona w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.".

(wyrok NSA z 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1837/17)