Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od przychodów z budynków

Z uzasadnienia

"Kwestia sporna w rozważanej sprawie sprowadza się do odmiennego sposobu interpretacji obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, podstawę opodatkowania wprowadzonego do ustawy - podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej w postaci określonych kategorii budynków handlowo-usługowych - stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

(...) Zdaniem Skarżącej, skoro podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym 1 stycznia 2018 r. powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł, to tym samym podstawa opodatkowania powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach. Organ interpretacyjny kwestionując powyższe stanowisko, opierając się na treści przepisu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. a także na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, uznał, że »wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.«

(...) dodane od 1 stycznia 2018 r. do u.p.d.o.p. nowe przepisy w postaci art. 24b u.p.d.o.p. dotyczą podatników, którzy posiadają środki trwałe w postaci ściśle wskazanych w przepisach nieruchomości położonych na terytorium RP o określonej wartości początkowej. Ustawodawca uznał, że wielu z takich podatników stosuje różnego rodzaju optymalizację podatkową i nie płaci w ogóle lub płaci minimalne podatki dochodowe w Polsce. Nowy podatek ma zatem zmusić do zapłaty daniny w Polsce (por. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX). U jego podstaw leży założenie, że przedsiębiorca powinien zapłacić jakiś minimalny podatek dochodowy, gdy wykorzystuje majątek o dużej wartości. Analizowany podatek jest zrelatywizowany do wartości majątku podatnika, a ponosi on jego ciężar finansowy tylko wtedy, gdy nie osiągnie odpowiedniego dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym (por. Banasik, Kałążny, Morawski W:. Minimalny podatek dochodowy od wartości obiektów komercyjnych - wybrane problemy). Przedmiotem opodatkowania jest - przynajmniej formalnie - przychód z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym podatek obejmuje tylko niektóre kategorie środków trwałych: budynki handlowo-usługowe sklasyfikowane w KŚT jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy; budynki biurowe sklasyfikowane w KŚT jako budynek biurowy. Jak podają wyżej wym. Autorzy, »(...) W istocie przedmiot opodatkowania ma niewiele wspólnego z przychodem. Wysokość podatku jest bowiem zrelatywizowana do wartości początkowej środków trwałych i wynosi miesięcznie 0,035% tej wielkości. Ustawodawca przyjmuje pewną fikcję prawną, że sam fakt bycia właścicielem i wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika określonego rodzaju majątku generuje przychód, a tym samym i dochód podatnika. Do takiego wniosku skłania także analiza kolejnych przepisów, w tym m.in. dotyczących podstawy opodatkowania«. Podobnie jak w przypadku przedmiotu opodatkowania, również podstawa opodatkowania została sformułowana w sposób sugerujący, że jest to podatek dochodowy. Stanowi ją »przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł«. Skoro w ocenie Sądu podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym zdaniem Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy właśnie użycie przez ustawodawcę określenia: »wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji«. (...)

Skoro zatem przepis art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca. Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to tym samym uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca; podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych. Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalanej w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika.

(...) Potwierdzeniem takiej wykładni jest też, w ocenie Sądu, wynik wykładni systemowej wewnętrznej, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że ewidencja środków trwałych (do której wprost odsyła brzmienie art. 24b u.p.d.o.p.) powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia. (...) Warte uwagi jest to, że ustawodawca w art. 24b (updop - przyp. red.) wprost odsyła posługując się imiesłowami do czynności polegającej na obliczaniu i aktualizacji wartości podstawy opodatkowania. Po pierwsze wskazuje na pojęcie »ustalanej« podstawy tj. obliczanej; biorącej pod uwagę wszystkie zmienne. Po drugie wskazuje w tym zdaniu także na podstawę opodatkowania w zestawieniu z danymi wynikającymi z prowadzonej (w sposób zgodny z zasadami rachunkowości) ewidencją.

(...) Końcowo Sąd podkreśla, iż dostrzega, że mimo założeń przyświecających projektodawcom przedmiotowej nowelizacji komentowanego przepisu - na co zwraca uwagę Organ, że wartość, o której mowa w art 24b ust. 3 u.p.d.o.p. powinna być »wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego«, to jednak stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej".

(wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/18 - orzeczenie nieprawomocne)