Zapewnienie zleceniobiorcom zakwaterowania

Z uzasadnienia

"Ze stanu faktycznego (...) wynika, że wobec realizacji projektów dla klientów na terenie całej Polski i w celu umożliwienia wykonania obowiązków przez zleceniobiorców spółka zapewnia cudzoziemcom zakwaterowanie. Lokale są udostępniane nieodpłatnie. Służą one celom zbiorowego zakwaterowania (tzn. nie zdarzają się sytuacje, w których dany lokal mieszkalny byłby udostępniany wyłącznie jednemu zleceniobiorcy do korzystania). Udostępniane są też miejsca noclegowe w motelach, bursach czy hotelach pracowniczych. Strona rozważa również zapewnienie zakwaterowania, na powyżej wskazanych zasadach, także obywatelom polskim. Spółka planuje jednocześnie zapewnienie zleceniobiorcom nieodpłatnego transportu zbiorowego na trasie pomiędzy ich miejscem zakwaterowania a miejscem wykonywania powierzonych zadań wynikających z umów zlecenia.

(...) W sprawie nie jest kwestionowane spełnienie pierwszego z wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., K 7/13, warunków z tego względu, że w opisie stanu faktycznego nie zastrzeżono braku zgody na korzystanie z tego świadczenia (bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do miejsca wykonywania pracy) przez zleceniobiorcę. Nie wskazano na to, że - nawet potencjalnie - mogła wystąpić sytuacja, w której wbrew swej woli zleceniobiorca mógł wyrazić zgodę na korzystanie nieodpłatnie z wykupionego i udostępnionego przez spółkę lokalu mieszkalnego i środka transportu. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym należało przyjąć, że świadczenia te zleceniodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą zleceniobiorcy na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczenia na rzecz zleceniobiorcy były wydatki, jakie zleceniodawca poniósł na wynajem miejsc noclegowych na cały okres pobytu konkretnego zleceniobiorcy oraz poniesione, również na rzecz konkretnego zleceniobiorcy, koszty dowozu do miejsca wykonywania pracy.

Nie budzi również wątpliwości indywidualizacja osób, które uzyskują tego rodzaju przychody i ich wysokość. Spółce wiadome jest, który zleceniobiorca i w jakim zakresie korzysta z tych nieodpłatnych świadczeń. Zatem przypisanie pracownikowi określonej wartości przychodu z tego tytułu jest kwestią, którą na podstawie posiadanych informacji spółka jest w stanie precyzyjnie określić.

Spełnione zatem zostały dwie pierwsze przesłanki, które sformułował Trybunał Konstytucyjny: spełnienie nieodpłatnego świadczenia za zgodą zleceniobiorcy, a korzyść jest wymierna i może być przypisana indywidualnie każdemu z nich.

(...) Jako sporne sąd pierwszej instancji uznał spełnienie trzeciego warunku dotyczącego wyjaśnienia, czy przyjęcie nieodpłatnego noclegu oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy przez zleceniobiorcę leży w jego interesie, bo pozwala mu uniknąć niezbędnego wydatku z tym związanego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji opowiadając się za stanowiskiem spółki dokonał błędnej oceny w tym zakresie. W bezspornym stanie faktycznym sprawy w zaskarżonym wyroku wadliwie przyjęto, że świadczenie polegające na skorzystaniu przez zleceniobiorcę z bezpłatnego zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy nie będzie spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zdaniem sądu pierwszej instancji, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wykonania pracy na podstawie umowy zlecenia, zleceniobiorcy nie mieliby powodu do korzystania z wynajmowanych przez wnioskodawcę miejsc noclegowych oraz korzystania z dowozu do miejsca wykonywania pracy. Na tego rodzaju jednoznaczną ocenę, wbrew temu co wyjaśnił sąd pierwszej instancji, nie pozwalały tezy uzasadnienia omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K7/13. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że »sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.)«. Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że z braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku, z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia.

(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wartość ponoszonych przez skarżącą kosztów zakwaterowania oraz dowozu do miejsca wykonywania pracy dla zleceniobiorców będzie stanowiło dla tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu (...)".

(wyrok NSA z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2904/17)